Решение № 8277 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3146/2017 г.

Решение № 8277 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3146/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П., срещу решение № 114 от 30.01.2017 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 2629/2016 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 161401896 от 18.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 1152/17.11.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП, относно допълнително установен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 39 671.04 лв. и лихви за забава в размер на 27 987.55 лв. Касаторът претендира отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита за неправилни изводите на съда за изтекъл преклузивен срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК за образуване на ревизионното производство поради неправилно съобразяване на момента, от който започва да тече - от връчване на заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) или от предприемане на активни действия от органа по приходите за връчването й, за да не се позволи на ревизираното лице (РЛ) да се укрие и по този начин да черпи благоприятни са себе си последици от собственото си противоправно поведение. Поддържа, че ревизионното производство фактически е започнало на 30.12.2013 г., с което е спазен срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК за установяване на задължения по ЗДДФЛ за 2007 г. Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за потвърждаване на РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. О. Т. С. Б., действащ като едноличен търговец (ЕТ) с фирма "Б.-2000-Т. Б.", оспорва касационната жалба чрез адв. И. И. Претендира разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Обжалваното решение е постановено след като с решение № 12020 от 09.11.2016 г. по адм. д. № 7207/2015 г. по описа на Върховен административен съд, VIII отделение, частично е отменено решение № 882 от 30.04.2015 г. по адм. д. № 3367/2014 г. по описа на АСП в частта, с която на Т. С. Б. са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Касационният състав се е мотивирал с липса на изложени собствени фактически и правни изводи по релевантните за спора факти относно началното салдо към 01.01.2007 г. и необсъждане на ангажираните доказателства. С оспорения пред АСП РА на С. С. Б. при ревизия по реда на чл. 122-124а ДОПК за данъчен период 2007 г. са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 39 671.04 лв. главница и 27 987.55 лв. лихви за забава, както и за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за ДОО и ЗО. При намерено основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК приходните органи са формирали данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на 169 368.51 лв. За да отмени РА във върнатата за ново разглеждане част административният съд е анализирал приложението на чл. 109, ал. 1 ДОПК относно преклузивния срок за образуване на ревизионното производство. Намерил е, че същият се свърза с първата заповед за възлагане на ревизията, конкретно - с момента на връчването й на ревизираното лице (РЛ). Процесната ревизия била възложена със ЗВР от 27.12.2013 г., надлежно връчена на 05.01.2014 г. При данъчна ревизия за установяване на задължения за 2007 г. срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК започвал да тече на 01.01.2009 г. и изтичал на 31.12.2013 г. Изтичането на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК е квалифицирано като съществено процесуално нарушение, достатъчно на самостоятелно основание да доведе до незаконосъобразност на РА, вкл. при неизпълнение на указанията по чл. 224 АПК. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл. 109, ал. 1 ДОПК не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Този срок не е давностен, а е преклузивен срок. С изтичането му се препятства възможността на органите по приходите да установяват данъчните задължения за съответния данъчен период. Според правилата за броене на сроковете, за установяване на задължения по ЗДДФЛ за 2007 г., декларация за която се подава до 30.04.2008 г. (чл. 53 ЗДДФЛ), срокът започва да тече от 01.01.2009 г. и изтича на 31.12.2013 г. Съгласно чл. 112, ал. 1 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизия, а според правилото на чл. 114, ал. 1 ДОПК срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. Видно от данните по делото, заповедта за възлагане на ревизията № 1306453 е издадена на 27.12.2013 г., но е връчена на ревизираното лице с писмо с обратна разписка на 05.01.2014 г. Т. е. към момента на образуване на ревизията съобразно тълкуването на чл. 112, ал. 1, вр. чл. 114, ал. 1 ДОПК преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК е изтекъл. Константна е съдебната практика, че началният момент на ревизионното производство е моментът на връчване на заповедта за възлагане на ревизия. С факта на връчването на ЗВР се свързва образуването на ревизионното производство, което е определящо за приложимия процесуален ред за извършване на ревизията и за компетентността на участващите в производството органи по приходите. С връчването на процесната ЗВР № 1306453/27.12.2013 г. на ревизираното лице на 05.01.2014 г., процесното ревизионно производство се явява незаконосъобразно образувано след изтичане на петгодишния преклузивен срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Нарушението на административнопроизводствените правила с образуване и провеждане на ревизията след изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК е особено съществено, поради което само на това основание правилно издаденият в това производство РА е отменен като незаконосъобразен. Касаторът поддържа теза (възприета от разяснение изх. № 24-34-63 от 23.06.2012 г. на НАП), че срокът започва да тече с предприемането на активни действия от страна на органите по приходите за осъществяване на ревизионното производство. Като пример за подобни активни действия в посоченото разяснение са дадени изпращане на писмо с обратна разписка или протокол, че лицето не е открито на адреса за кореспонденция. Този подход е посочен за препоръчителен в случаи, когато лицето се укрива и въпреки надлежно предприетите от администрацията действия по връчване на ЗВР, те са осуетени именно поради недобросъвестното поведение на лицето, целево насочено към преклудиране на правото на кредитора да събере вземането си. Този подход може да се възприеме като обоснован с оглед общия принцип, че никой не може да черпи права от собственото си противоправно поведение. Конкретният случай обаче не е такъв. Действията на приходните органи по възлагане на ревизията 5 дни преди изтичане на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК чрез издаване на ЗВР на 27.12.2013 г. не могат да се квалифицират като активни действия на държавата чрез нейните органи да упражни правата си на кредитор. От друга страна, по преписката липсват данни ревизираното лице да се укрива - всички други актове в хода на ревизионното производство са му връчени напълно редовно, което разколебава тезата на касатора, че в случая лицето целенасочено се укрива от приходните органи с цел да избегне установяване на задълженията си. Логична е противната теза - приходните органи са бездействали почти до края на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК като са издали ЗВР за установяване на задължения по ЗДДФЛ за 2007 г. едва на 27.12.2013 г. В преписката е наличен протокол от 30.12.2013 г., подписан от двама инспектори по приходите при ТД на НАП гр. П., за извършено посещение на адреса за кореспонденция и постоянен адрес на Т. С. Б. в гр. С., ул. "С. С." .№..., при което посещение лицето не е намерено за връчване на ЗВР от 27.12.2013 г. Дори действително да е извършено посещение на адреса за кореспонденция на лицето на 30.12.2013 г., то не може да се очаква, че един ден преди новогодишните празници лицето ще пребивава на адреса си в очакване на връчване на ЗВР като редовен данъкоплатец. Единствено съставеният протокол от 30.12.2013 г. за извършено посещение на адреса за кореспонденция без приходните органи, които са заинтересовани да удостоверят изгодния за себе си факт по посещението, да са удостоверили в съдържанието на протокола, по какъв начин са се убедили, че лицето отсъства от адреса, не може да удостовери активно предприети действия по връчване на ЗВР с цел установяване и събиране на публичните задължения на лицето. Протоколът удостоверява изгодни за приходната администрация факти, поради което е логично съдът да не се довери на формалната му доказателствена сила по чл. 50, ал. 1 ДОПК, а да го обсъди съвкупно с всички установено по делото обстоятелства. В случая липсват данни лицето да се укрива и евентуално негово отсъствие от адреса за кореспонденция на 30.12.2013 г. не може да се възприеме като целенасочено и съзнателно недобросъвестно негово поведение по избягване на данъчните задължения. Правилно решаващият съд се е доверил на напълно редовния начин за връчване на ЗВР чрез писмо с обратна разписка, която удостоверява съобщаване на 05.01.2014 г., т. е. след изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Като е достигнал до идентичен правен извод за допуснато съществено процесуално нарушение, препятстващо образуването на ревизионното производство, съдът е постановил правилен съдебен акт. По изложените съображения, обжалваното съдебно решение, с което отменен РА, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора ответникът по касация има право на присъждане на разноски, но същият не е заявил искане в тази насока, нито е представил доказателства за действително сторени такива. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,