Решение № 8598 от 10.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3102/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по жалба на ТПК Прогрес, ЕИК 000830398, гр. Добрин, продадена чрез процесуалния му представител адв. Станчев, против Решение 256 от 07.02.2024 г., постановено по адм. дело 319/2023 г. по описа на Административен съд - Добрич, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-03000822000591-091-001/18.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 33 от 10.04.2023 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, /ОДОП/, в частта му, с която спрямо ТПК Прогрес, гр. Добрич, са установени задължения по ЗДДС в размер общо на 18 387 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 3 953,29 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл.70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1 т. 1 от ЗДДС в размер общо на 9 221 лева по 6 бр. фактури, издадени от Каролин 7 ЕООД, и в размер общо на 9 166 лева по 6 бр. фактури, издадени от Интернешънъл Иновейтив Технолоджис ЕООД. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Навежда доводи, че изводите на първоинстанционния съд са необосновани и не са съобразени с ангажираните доказателства, а единствено с установената при насрещните проверки в хода на ревизията фиктивна търговска дейност на доставчиците, като и липсата им на кадрова и материална обезпеченост за доставката на услугите. Оспорва изводите на съда, както и на приходната администрация за привидност на спорните доставки, като настоява да се приеме, че по делото липсват ангажирани доказателства за негова недобросъвестност, респ. измама и/или злоупотреба с ДДС. Позовава се на практиката на СЕС и на ВАС, като в подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА. Претендира разноски. Ответникът Директор на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Митева, в писмена молба с характер на становище по съществото на спора оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура на РБългария дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд- Добрич е била законосъобразността на РА Р-0300082200591-091-001 от 18.01.2023 г., потвърден с Решение 33 от 10.04.2023 г. на Директор на Дирекция ОДОП Варна, в частта му с която с която спрямо ТПК Прогрес, гр. Добрич, са установени задължения по ЗДДС в размер общо на 18 387 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 3 953,29 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл.70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1 т. 1 от ЗДДС, както следва: по 6 бр. конкретно индивидуализирани фактури, издадени от доставчика Каролин 7 ЕООД за данъчен период м.09/2020 г. - в размер на 5995 лева, за данъчен период м. 12/2020 г. в размер на 1566 лева, за данъчен период м.01/2021 г. в размер на 1660 лева, и по 6 бр. конкретно индивидуализирани фактури, издадени от доставчика "Интернешънъл Иновейтив Технолоджис" ЕООД, за данъчен период м.10/2020 г. в размер на 3202 лева, за данъчен период м.11.2020 г. в размер на 2934 лева, за данъчен период м.12/2020 г. в размер на 1520 лева и за данъчен период м.02/2021 г. в размер на 1510 лева, като в резултат са установени задължения на ТПК Прогрес за данък върху добавената стойност по ЗДДС за внасяне в размер на 18 387 лева - главница и 3 953,29 лева - лихви. Установено е, че основната дейност на ТПК Прогрес е с код на икономическа дейност 14.13- производство на горно облекло, без работно. Получените доставки по 1/ фактура 0000000005/01.09.2020г.; 2/ фактура 0000000006/08.09.2020 г.; 3/ фактура 0000000009/11.09.2020 г.; 4/ фактура 0000000017/24.09.2020 г; 5/ фактура 0000000020/28.09.2020 г.; 6/ фактура 0000000021/30.09.2020 г; 7/ фактура 0000000171/20.10.2020 г.; 8/ фактура 0000000179/20.10.2020 г.; 9/ фактура 0000000174/21.10.2020 г.; 10/ фактура 0000000177/22.10.2020 г.; 11/ фактура 0000000182/24.10.2020 г; 12/ фактура 0000000186/27.10.2020г., имат връзка с независимата икономическа дейност на жалбоподателя. Твърди, се че спорните фактури от доставчика Каролин 7 ЕООД са издадени във връзка с извършени услуги по сключени договори между ТПК Прогрес възложител и Каролин 7 ЕООД изпълнител, с предмет услуги по договор от 01.08.2020г.- ежедневна петкратна дезинфекция срещу коронавирус за м.08.2020 г; услуги по договор от 05.08.2020 г.- вътрешно почистване на високи прозорци - 360 кв.м; услуги по договор от 07.08.2020 г.- почистване на 480 кв.м. врати и прозорци, услуги по договор от 01.09.2020 г.- ремонт на временен пешеходен мост до сграда в гр.Добрич, услуги по договор от 26.08.2020 г.- преместване на машини и оборудване; услуги по договор от 25.08.2020 г.- ежедневна петкратна дезинфекция срещу коронавирус за м.09.2020 г.. По отношение на фактурите, издадени от доставчика Интернешънъл Иновейтив Технолоджис ЕООД се твърди, че са в изпълнение на договорености на касатора по за услуга по договор от 30.09.2020 г. с предмет отпушване и почистване на шахта мръсен канал на 1, 2, 3 и 4 етаж сграда в гр. Добрич, услуга по договор от 05.10.2020г. - проверка и ремонт на ел. инсталация в сграда в гр. Добрич, услуга по договор от 02.10.2020г. - профилактика на 131 бр. шевни машини, услуга по договор от 02.10.2020г. - ремонт на 73 бр. шевни машини, услуга по договор от 12.10.2020г. - преместване на материали в сграда в гр. Добрич, услуга по договор от 01.10.2020г.-ежедневна петкратна дезинфекция срещу коронавирус за м.10.2020 г.. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, като са били представени и доказателства за валидни КЕП на издалите го органи по приходите. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е възпроизвел подробно установената в хода на ревизионното производство фактическа обстановка и е възприел доводите на приходната администрация да откажат правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество, по процесните фактури, които могат да бъдат обобщени така: 1/ в хода на ревизионното и на съдебното производство не са ангажирани надлежни писмени доказателства, въз основа на които да се обоснове извод, че спорните фактури отразяват реално извършени доставки, поради което не е установено в условията на пълно доказване осъществяването на обективираните в тях доставки на стоки/услуги по смисъла на понятието, залегнало в чл. 6, ал. 1 от ЗДДС; 2/ съдът не е кредитирал представените приемо-предавателни към всяка от процесните 12 бр. фактури приемо-предавателни протоколи, с мотив, че същите не съдържат описание на конкретно извършени дейности, обема на престирания труд, материали, липсата на яснота относно формираната цена; 3/ счел е, че установените факти при насрещните проверки на доставчиците Каролин 7 ЕООД и "Интернешънъл Иновейтив Технолоджис" ЕООД водят до извод за фиктивната им търговска дейност, както и че декларираният от дружествата предмет на дейност не кореспондира с възложените по договорите с ревизираното дружество дейности; 4/ ценил е експертното заключение по съдебно-счетоводната експертиза, според което разходите по процесните фактури са свързани с облагаемата дейност на ревизираното дружество. Или в обобщение съдът е обосновал извод, че макар и дружеството да притежава редовно съставени фактури, ведно с приемо-предавателни протоколи към тях, преценени не самостоятелно, а в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал не установява наличието на доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, поради което и правилно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС на получателят по тях е отказано правото на данъчен кредит, който отказ е съобразен и с цитираната практика на СЕС. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно постановено. При постановяването му не са допуснати съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон, липсва и твърдяната необоснованост. Извършената от съда проверка на РА е в съответствие с чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Преценени са цялостно доказателствата по делото, приетата ССЕ, възраженията на жалбоподателя, изяснени са релевантните факти и обстоятелства по спора. Основният спорен въпрос между страните в процеса е наличието на реално осъществени доставки на услуги между страните, посочени в процесните фактури, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". Или вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Правилно съдът е определил, че спорът между страните е относно основните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит доставката на услуга, предмет на спорните фактури, както и използването им в облагаема дейност на получателя. Установените в решението факти, които са изложени подробно и систематизирано, се подкрепят от събраните доказателства. Несъстоятелно е твърдението в касационната жалба, че съдът се е позовал единствено на липсата на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. Решаващият състав подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон. Действително съдът е посочил в своите мотиви липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Tова обаче е само един от аргументите, изложени от първоинстанционния съд, но не и водещият за да отхвърли жалбата. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а и СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Константна е практиката на ВАС, че наличието на фактура и правилното й осчетоводяване в счетоводството на РЛ не са достатъчно условие за признаване на приспадане на данъчен кредит. Така и в практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Неоснователно е и наведеното възражение в касационната жалба, че съдът необосновано не е кредитирал приемо-предавателните протоколи, приложени към всяка от гореописаните 12 бр. фактури, респ. не е зачел тяхната формална доказателствена стойност. Ангажираните от страна на ревизираното дружество доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда. В този порядък правилно административният съд е приел, че съставените приемо-предавателни протоколи както между жалбоподателя и доставчика Интернешънъл Иновейтив Технолоджис ЕООД, така и между него и доставчика Каролин 7 ЕООД не дават информация за вид, количество и стойност на извършените дейности, както начин на формиране на заплатената цена. От представените приемо-предавателни протоколи не става ясно точно колко работници кои конкретно дейности за извършвали, с какви материали и в какъв часови интервал. Горното налага извод, че същите не биха могли да послужат за идентифициране на посочената услуга, нито пък не дават възможност да се разкрие кой е нейният фактическият извършител. По отношение на услугата профилактика и ремонт на шевни машини липсва конкретизация по инвентарен номер, вид, модел, марка, както и не е посочено какви части са вложени и от къде да получени. Вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, като тази преценка е сторена при обсъждане поотделно, а и в съвкупност на целия събран по делото доказателствен материал. Следва да се посочи, че дейността на съда е в унисон и с разрешението дадено с цитираното по-горе Решение на СЕС по дело С-516/14, което изрично предвижда, че формална предпоставка е притежаването на фактура с изискуемото от закона съдържание и по-конкретно данни за обхвата и естеството на услугите и данни за момента на предоставянето на услугите (виж т. 26, т. 30 и т. 41 от решението на СЕС по делото Barlis 06). Ангажираните от жалбоподателя доказателства нямат така дефинираното съдържание. Или след като липсват по делото доказателства, които да установят в условията на пълно доказване действително осъществени доставки на услуги, по начина по който са обективирани същите в първичните счетоводни документи, то правилно съдът е обсъдил и преценил издадените фактури от доставчика, като мотивите в обжалваното решение изцяло кореспондират с възприетата практика на ВАС, че те са доказателства за възникнали облигационни взаимоотношения, но не и за реалността на доставките. Упражняването на правото на данъчен кредит по фактури, по които не са предоставени услуги от издателя им, или издадени без доказателства за настъпило данъчно събитие към момента на издаването им, е позоваване на това право с цел злоупотреба елиминиране/редуциране на задължение за внасяне на ДДС. Оспореното първоинстанционно решение е постановено при правилно прилагане на относимите материалноправни норми и приложимите решения на СЕС, противно на доводите на касатора. Съдът правилно е преценил, че само въз основа на фактурите и представени частни документи не може да се приеме, че доставките са действително осъществени. Или в обобщение следва да се посочи, че след като е формирал краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд - Добрич е постановил правилно и законосъобразно решение, което не страда от сочените в касационната жалба пороци, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По въпроса с разноските, с оглед изхода на спора - възприетата неоснователност на касационната жалба, претенцията на ТПК Прогрес се явява неоснователна. Заявената за това претенция от ответника по касация е основателна и се следва присъждане на разноски за касационната инстанция по формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 410,62 лева. Водим от гореизложеното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,