Решение № 435 от 11.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8369/2012 г.

Решение № 435 от 11.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8369/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- гр. Велико Търново срещу Решение № 271/16.05.2012 г., постановено по адм. дело № 1226/2011 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № 061101546_1/30.08.2011 г., на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в обжалваната му част с решение на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново № 598/28.11.2011 г., с която за Огнян Павлов Цветков е определен дължим ДДС в размер на 40 146, 70 лв. и лихва за забава върху тази сума от 13 795, 49 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер 2359,68 лв., ведно с лихва върху тази сума от 785, 78 лв., вноски за ДОО в размер на 4 427, 14 лв. и лихви в размер на 2 139, 51 лв. и вноски за ДОО в размер на 1207, 44 и лихви върху тези вноски в размер на 315, 69 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът е игнорирал факти и обстоятелства от съществено значение за правилното решаване на спора, не е преценил точно доказателствената сила на представените доказателства и е изменил тежестта на доказване. Навежда довода, че съвкупната преценка на събраните доказателства обосновава извод за установеност на визираните в РА основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Счита, че при липсата на аналитична счетоводна отчетност за видовете стоки и тяхното движение в натурални измерители е налице основание да се приеме за доказана хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а материалната доказателствена сила на Протокол № 1022075/27.01.2011 г. установява основанието по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Намира, че след като в счетоводството на ревизираното лице не са отразени издадените към него през 2007 г., 2008 г. и 2009 г. фактури за доставки на бира и безалкохолни напитки, то следва да се приеме за осъществена и хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и да се зачете презумпцията за вярност на констатациите в РА. Във връзка с хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК сочи, че тя се установява от съставените парични потоци, а съдът неправилно е приел, че превишението следва да бъде преценявано и облагано на годишна база. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените и за двете инстанции разноски. Ответникът по касационната жалба - Огнян Павлов Цветков, редовно призован, в о. с. з. не се явява, не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Велико Търново е РА № 061101546_1/30.08.2011 г., на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в обжалваната му част с решение на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново № 598/28.11.2011 г., с която за Огнян Павлов Цветков е определен дължим ДДС в размер на 40 146,70 лв. и лихва за забава върху тази сума от 13 795, 49 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер 2359,68 лв., ведно с лихва върху тази сума от 785, 78 лв., вноски за ДОО в размер на 4427, 14 лв. и лихви в размер на 2 139, 51 лв. и вноски за ДОО в размер на 1 207, 44 и лихви върху тези вноски в размер на 315, 69 лв. За да обоснове преценката си незаконосъобразност на същия, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но е необоснован и с него неправилно е приложен материалния закон. Този решаващ правен извод е основан на следната подробно установена фактическа обстановка: В частта по ЗДДС решаващият състав е отграничил като спорен между страните въпросът за законосъобразното определяне на данъчния резултат за данъчни периоди м. 10, 11 и 12 на 2007 г., м. 01, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09,10,11 и12 на 2008 г. и м. 01 и 05 на 2009 г. по ЗДДС и установеният от приходната администрация като дължим ДДС в размер на 40146, 70 лв. ведно със съответните лихви. За да установи посочения данъчен резултат, органът по приходите е приел, че за всеки от посочените периоди по ЗДДС ревизираното лице е получател на стоки по фактури на доставчиците "Ломско пиво", "Импулс", "Болярка ВТ" и "Фрукт - Н", които не са отчетени в счетоводството му и в дневниците за покупки по ЗДДС, продадени са в същите данъчни периоди с надценки, установени на база на данни от счетоводните регистри (спрямо съотношението на реализираните стоки по продажни цени без ДДС и отчетните им стойности без ДДС), като именно получената по този начин продажна стойност е обложена със следващата се ставка. По отношение на получените доставки от "Ломско пиво" е преценено, че следва да се увеличи резултатът за съответните данъчни периоди на лицето по ЗДДС, като се коригират данъчните основи на получените доставки с неотразените кредитни известия на доставчика и се признае по-малък размер от декларирания от ДЗЛ данъчен кредит за приспадане. Определянето на основите за ревизираните периоди по посочения механизъм е извършено по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, след като е прието, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 и т. 5 от ДОПК. След подробен анализ на събраните в ревизионното и съдебното производство доказателства, съдът е преценил, че не е доказана хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, тъй като счетоводна отчетност, макар и на синтетично ниво, е представена. Този извод е основан на приложените основни регистри - главна книга и оборотна ведомост, като салдата от последните са послужили на ревизиращите за сверка с подадените от ДЗЛ годишни данъчни декларации по ЗДДФЛ. Досежно основанието по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК решаващият състав е формирал идентичен извод въз основа на установено надлежно предаване на документите, необходими за установяване на основата за облагане от прехвърлителя на приобретателя на предприятието на ревизираното лице, както и на приложените основните счетоводни регистри. Приел е, че документите по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК не липсват, нито са повредени до степен да са негодни за ползване, както и, че коментираната хипотеза не би могла да се приеме за установена единствено поради непредставянето на съществуващите документи от техния настоящ държател поради неговото недобросъвестно поведение. Относно хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК административният съд е посочил, че неосчетоводяването на фактурите на посочените доставчици, издадени на задълженото лице, би представлявало нарушаване на принципите на счетоводната отчетност на предприятието му, само ако за него е било налице задължение да ги осчетоводи - т. е. ако същите са били издадени редовно при изискуемите се от закона предпоставки. Тъй като на фактуриране подлежат само действително осъществени стопански операции, то единствено тогава и по повод на последващи продажби на неосчетоводените фактури за доставени стоки е възможно да се формира приход, който е укрит и неотчетен. Решаващият състав е изложил и мотиви във връзка с обстоятелствата, съобразени при определяне на основите за облагане с ДДС за процесните данъчни периоди, посочени в нормите на чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 4, т. 6, т. 8 и т. 16 от ДОПК. Преценил е, че от една страна установените от органа по приходите основи за всеки един от отчетните периоди са базирани на необоснования извод, че доставените стоки са продадени в същия период от ДЗЛ, като стоките са реализирани по доставни цени, представляващи себестойността им по счетоводни данни, увеличена със средната годишна надбавка, а от друга страна - по издадените от доставчиците фактури не е признато правото на приспадане на ДДС. За да обоснове извода си за липсата на предпоставки за извършването на ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и следващата от това липса на презумптивна доказателствена сила на констатациите, отразени в оспорения акт, съдът е приел, че по делото не са представени убедителни доказателства, въз основа на което да се формира еднозначен извод за реално осъществени стопански операции по издадените от доставчиците фактури. Тъй като предмет на твърдяните доставки са родовоопределени вещи, то издаването на "безстокови" фактури не може да се приравни на реализация на стопанска операция. Преценил е, че такива фактури не следва да се осчетоводяват, а евентуалното им осчетоводяване би довело до недостоверност на баланса на търговеца. Посочил е още, че органът по приходите не е установил получаването на стоките по фактурите, поради което не би могло да се приеме, че същите са реализирани от ревизираното лице и в резултат на това то е укрило приходи. Съдът е съобразил, че дори и да приеме, че са били налице доставки, то при определянето на данъчните резултати ревизиращите са нарушили принципа на чл. 5 от ДОПК, тъй като са начислили ДДС по фактурите, невключени в дневниците за покупки, без да признаят приспадането на ДДС в рамките на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. При неустановеност на реалността на доставките по издадените фактури, решаващият състав е извел заключението, че същите са издадени без основание, посочените в тях обороти не полежат на осчетоводяване от визирания в тях като получател субект, респективно - че неполучените стоки не могат да се реализират впоследствие, генерирайки приход, който не е отчетен. Приел е, че липсата на такова осчетоводяване не води до извод за нередовно счетоводство и укрити приходи, поради което не е налице основание върху тях да се доначислява ДДС. В обобщение е преценил, че в тази си част РА е необоснован и незаконосъобразен, което обуславя неговата отмяна. В частта по ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 и 2009 г. решаващият състав е анализирал подробно приложените доказателства, въз основа на които е приел следното: Относно констатациите в РА за 2007 г. съдът е счел, че при липса на основания за формиране на извод за реализация на облагаеми доставки по процесните фактури по гореизложените съображения, то не са били налице основания за изменение на данъчната основа по ЗДДФЛ извън декларираното от задълженото лице за 2007 г. След като не са налице укрити приходи за 2007 г., не е налице основание за отчитането на извънредни приходи и за определяне на задълженията на лицето по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ вр. с чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Идентичен извод е формиран и по отношение на констатациите в РА за 2008 г., спрямо която е определена нова годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, като е изследвано и съотношението на извършените от лицето разходи с генерираните доходи извън търговското му качество и е определена основа по реда на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК вр. с чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Съдът е приел, че и в тази си част РА е незаконосъобразен поради неустановената реализация на облагаеми доставки по процесните фактури от посочените четирима доставчици, опровергаваща преценката за наличие на основания за изменение на данъчната основа по ЗДДФЛ извън декларираното от задълженото лице за 2008 г. По аналогични мотиви съдът е преценил като незаконосъобразен РА и в частта му досежно определената нова годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец за 2009 г., при изследване на съотношението на извършените от лицето разходи и генерираните доходи извън търговското му качество. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Неоснователно е възражението на касатора, че при постановяване на атакувания съдебен акт решаващият състав е игнорирал релевантни факти и обстоятелства и не е ценил в съвкупност представените доказателства. В мотивите на решението подробно са анализирани събраните в ревизионното и съдебното производство доказателства, включително и приложените протоколи за извършени насрещни проверки, които не само са обсъдени от съда, но и са преценени от формална страна именно с оглед необходимостта да се съобразят предпоставките за зачитане на тяхната доказателствена стойност съгласно разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ДОПК. В съответствие с нея и противно на твърденията на касатора, съдът е ценил сочения Протокол № 1022075/27.01.2011 г. като доказателство с обвързваща материална доказателствена сила досежно извършените от органа по приходите и пред него действия и изявления и относно установените факти и обстоятелства, като е съобразил, че удостовереното непредставяне на протокол за предаване на счетоводните документи на правоприемника е опровергано от представения и съдържащ се в папка № 4, лист 106 приемо - предавателен протокол. Касационната инстанция не споделя доводите на касатора, че от събраните в ревизионното производство доказателства се установява наличието на посочените в РА основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за преминаване към особения ред за облагане по аналог. В случая, приходната администрация поддържа, че доставките по издадените от четиримата доставчици фактури са реално осъществени, поради което именно в нейна тежест е да установи положителните факти на извършването им, които предпоставят възможността за последващото им изписване, продажба и формиране на приход от тях, който може да се приеме за укрит, неосчетоводен или за който могат да липсват документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци по смисъла съответно на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК. След като предмет на сочените от касатора доставки са родовоопределени вещи, то по аргумент от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху тях се прехвърля с индивидуализацията им или чрез предаването им, което не е установено в ревизионното производство по реда на главното и пълно доказване. По отношение на доставчика "Болярка ВТ" липсват протоколи за приемане на стоките, а събраните фактури с гриф "оригинал", приходни касови ордери, подписани само от касиера на доставчика, акцизни данъчни документи, които не са подписани от твърдяния получател и договор за дистрибуция не са достатъчни за да се приеме, че е доказано транслирането на собствеността върху стоката. Не е установено още, че стоките са изписвани по определена себестойност, няма приложени товарителници, пътни листи, обяснения на шофьорите за транспортирането на доставите, доказателства за разходвано гориво, складови разписки, искания за отпускане на СМЦ, като не е установено и дали приходите по тези доставки са отчетени при доставчика. Относно доставчика "Фрукт - Н" също не са събрани доказателства за предаване на стоката, за транспортирането й, за счетоводното наличие на стоки от вида на процесните по материалните сметки на доставчика, за отписването при продажбата им и отчитането на разход във връзка с това. Не са представени никакви първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им като стокови разписки, складови разписки искания за отпускане на СМЦ и др. доказателства, поради което обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че реализацията на стопанските операции по процесните фактури е останала неустановена. Идентичен извод следва и досежно фактурите, обективиращи доставки от "Ломско пиво", по отношение на които не са представени приемо - предавателни протоколи, товарителници, стокови или складови разписки и др. Не е установен и приход от претендираните продажби, счетоводното отписване на СМ и надлежно им отразяване по съответната материална сметка. Не е представена и изисканата аналитична партида на счетоводната сметка, отчитаща вземанията от клиенти, нито аналитичност на отчетения разход във връзка с изписването на стоките. Голяма част от фактурите не съдържат подпис, а част от данъчните документи са в оригинал, който следва да е в държане на получателя на стоките. При неустановеност на твърдяните данъчни събития, то по аргумент от чл. 115, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС не са налице и основания за корекция на данъчния кредит чрез частично сторниране на основите по издадените от този доставчик кредитни известия. Относно фактурите, издадени от "Импулс" също липсват доказателства за прехвърлянето на собствеността върху стоката, като в частност не са представени товарителници, складови или стокови разписки, експедиционни бележки за отписването на стоките, нито доказателства за отчитане на реализацията на приход при продажбата им. Неоснователен е доводът на касатора, че осъщественото от доставчиците потвърждаване на реалното извършване на фактурираните доставки следва да се кредитира с присъщата на признанието за неизгодни факти доказателствена стойност. Както бе посочено, аналогично на хипотезите при които се изследват предпоставките за възникване и приспадане на данъчен кредит, страната, която поддържа, че процесните доставки са реално осъществени, респективно- че е реализирана стопанска операция, носи и тежестта да установи това по реда на главното и пълно доказване, за чието успешно провеждане не са достатъчни признанията на трети лица. Аргумент за установеност на реалността на коментираните стопански операции не следва и от сочената от касатора липса на твърдения на ревизираното лице за наличие на приемо - предавателни протоколи, товарителници, стокови разписки и др. След като същият оспорва осъществяването на доставките по процесните фактури, то той и не поддържа, че са съставени документи за обратното, поради което релевирания в тази връзка в жалбата довод е неоснователен. Гореизложеното мотивира настоящия състав да приеме, че при неустановеност на реализацията на коментираните стопански операции, обоснован и материално законосъобразен е изводът на административния съд, че издадените за тях фактури не е следвало да се осчетоводяват, тъй като задължение за това би възникнало само ако същите са били издадени редовно при изискуемите се от закона предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 вр. с чл. 6 от ЗДДС. Поради това, правилно е прието, че не са установени предпоставките, визирани в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, включително и поради наличието на представени главна книга и оборотна ведомост. След като данните от това счетоводство са използвани от органа по приходите като база за определяне на средна надценка на укритите и впоследствие продадени стоки, то сам по себе си този факт изключва основателността на твърдението, че счетоводството на ДЗЛ не дава възможност за определяне на основите за облагане с данъци. Касационната инстанция напълно споделя мотивите на решаващия състав относно липсата на ангажирани доказателства, обосноваващи извод за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК. В този връзка определяща отново е неустановеността на действителното осъществяване на стопанските операции, което предпоставя необходимостта от документи за облагане на основата с данъци и реализирането на приходи, които могат да бъдат укрити. При неустановеност на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за преминаване към особения ред за облагане по аналог с ДДС, правилен се явява крайния правен извод на административния съд, че в тази си част издаденият РА е необоснован и материално незаконосъобразен. Неоснователна е касационната жалба и по отношение на атакуваното решение в частта му относно определените задължения по ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. По отношение на 2007 г., съдът обосновано е приел, че в изготвените парични потоци неоснователно в приходната част е включена и сумата, възприета като установена надценка по горепосочените доставки, в резултат на което са реализирани приходи от продажба на стоки в общ размер от 114 055, 37 лв., а към разходите са прибавени сумите, представляващи отчетната стойност на стоките, отразени по фактурите на доставчиците, неотчетени счетоводно при ДЗЛ. Предвид неустановеността на реализацията на облагаеми доставки правилно е преценено, че не налице основание за изменение на данъчната основа по ЗДДФЛ извън декларираното от задълженото лице за 2007 г. поради липса на укрити приходи. Неоснователна е тезата на касатора, че по отношение на 2008 г. съдът неправилно е приел, че превишението на извършените разходи над получените доходи/приходи следва да бъде установено и облагано на годишна база, а не за отделните месеци. В случаите на определяне на основа по реда на чл. 122 от ДОПК се извършва подоходно облагане, което е на годишна база, като по аргумент от чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ следващият се данък се определя съобразно годишния облагаем доход, изчислен въз основа на приходите за целия период на финансовата година. Независимо, че облагането по особения ред на чл. 122 от ДОПК предвижда облагане по аналог, то същото не изключва зачитането на общите правила относно периода, за който се определя съответната облагаема основа и следващия се данък. Правилни са изводите на съда, че от събраните доказателства не се установява наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. След извършване на горепосочената редукция досежно релевантните параметри на процесните доставки за 2008 г., салдото на изготвения паричен поток сочи, че разполагаемите средства на лицето значително надхвърлят разходваните такива, като общо на годишна база приходите превишават разходите със сумата от 6456, 51 лв. При липсата на превишение на разходите над разполагаеми средства в годишен аспект не е налице основание за прилагане на презумпцията по чл. 123 от ДОПК, поради което правилен е изводът на съда, че и в тази си част РА се явява незаконосъобразен. Идентично заключение следва и относно определените вноски за ДОО и ЗО за 2007 г. и 2008 г., както и в частта, с която е установен данък по ЗДДФЛ за 2009 г. То произтича от неустановеността на предпоставките за преминаване към особения ред за облагане с преки данъци по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, от която пък следва и неприложимостта на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК. Всичко гореизложено обосновава извода на настоящия състав, че при постановяване на атакувания съдебен акт съдът не е допуснал сочените касационни основания, поради което релевираната касационна жалба се явява неоснователна, а обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение