Решение № 12870 от 12.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7628/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 10157/27.06.2024 г., постановено по адм. д. 4174/2023 г. по описа на Административен съд София град, в частта, с която е обявена нищожността на ревизионен акт Р-22220522002475-091-001/21.12.2022 г. и ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П-22220523048453-003-001/13.03.2023 г., потвърден с решение 295/07.03.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, с който на Елиф ООД са установени задължения по ЗДДС в общ в размер на 49 055, 40 лв., в т. ч. за ДДС в размер на 37 204, 69 лв. и лихви в размер на 11850, 71 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Елиф ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Бангеев, изразява становище за неоснователност на касационната жалба по съображения изложени в писмено становище от 05.11.2024 г. Претендират се разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22220522002475-020-001/17.05.2022 г., издадена от К. Т. Ч., на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП Велико Търново е възложено извършването на ревизия на "Елиф" ООД за определяне на задълженията по ЗДДС за периодите от 01.11.2018 г. до 31.05.2020 г. Със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р-22220522002475-020-002/16.08.2022 г., издадена от М. И. Д., на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП Велико Търново, в качеството на заместник на К. Т. Ч., е определен срок за приключване на ревизията до 19.09.2022 г. Със ЗИЗВР Р-22220522002475-020-003/15.09.2022, издадена от органа възложил ревизията, е определен срок за приключване на ревизията до 19.10.2022 г. За резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад Р-22220522002475-092-001/01.11.2022 г. Ревизията е приключва с издаването на ревизионен акт Р-22220522002475-091-001/21.12.2022 г., издаден от К. Т. Ч. на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП Велико Търново - орган, възложил ревизията, и Б. Б. Л., на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП Велико Търново - ръководител на ревизията. Ревизионният акт е връчен на ревизираното лице на 21.12.2022 г. по електронен път. С ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П-22220523048453-003-001/13.03.2023 г. е коригирана допусната техническа грешка в таблица 1, ред 14, като установения с ревизионния акт резултат за м. 12. 2019 г. ДДС за внасяне в размер на 519, 49 лв. е коригиран на ДДС за възстановяване в размер на 519, 49 лв., съответно определеното задължение за внасяне на ДДС в размер на 1 838, 98 лв. и лихви в размер на 547, 65 лв. са коригирани в размер на 0, 00 лв. Предвид възникналата в м. 12. 2019 г. процедура по приспадане по чл. 92 от ЗДДС, с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт е коригирана сумата на задълженията за довнасяне на ДДС и лихва за м. 01 и м. 02. 2020 г., посочена в колона 11, ред 15, ред 16 ред 17 и ред 18 на основния ревизионен акт. С оспорения ревизионен акт са установени задължения за внасяне общо в размер на 49 055, 40 лв., в т. ч. за ДДС в размер на 37 204, 69 лв. и лихви в размер на 11850, 71 лв. Същите са вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 28 887, 53 лв. по фактури от доставчиците "Ембо Строй 2018" ЕООД, "Аванти Трейд" ЕООД, "Радо Гранит Строй" ЕООД, "Сими 2019" ЕООД. Разликата между допълнително установените задължения вследствие на непризнатия данъчен кредит общо в размер на 28 887, 53 лв. и установения за довнасяне ДДС се дължи на деклариран, но внесен в по-малък размер или невнесен ДДС за м. 01, м. 04, м. 09. м. 10, 2019 г. и м, 02. 2020 г., със съответните лихви. Ревизираното дружество е обжалвало ревизионният акт пред погорестоящия административен орган. С решение 295/07.03.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, оспореният ревизионен акт е потвърден в частта, с която са установи задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 11. 2018 г., от. м. 01 до м. 07. 2019 г. и от м. 09 до м. 05. 2020 г. ведно с определените лихви, като за месеците м. 12. 2018 г. и м. 08. 2019 г. жабата на Елиф ООД е оставена без разглеждане, като недопустима, тъй като в сочените месеци не са налице корекции на декларираните от лицето резултати по ЗДДС. С жалбата инициираща първоинстанционното производство, Елиф ЕООД е оспорило изцяло ревизионния акт в потвърдената от горестоящия административен орган част. В последното проведено пред първоинстанционният съд открито съдебно заседание от 30.05.2024 г., процесуалният представител на жалбоподателя е направи изрично изявление за оттегляне на оспорването по отношение на доставките от дружеството "Аванти Трейд" ЕООД. В първоинстанционното решение са описани извършените в хода на ревизията процесуални действия и установената фактическа обстановка въз основа на тях. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е прогласен за нищожен. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от некомпетентни органи по приходите. За да обоснове този извод съдът е съобразил, че ревизионният акт е издаден от К. Т. Ч. началник на сектор "Ревизии" в ТД на НАП Велико Търново орган, възложил ревизията и Б. Б. Л. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП Велико Търново ръководител на ревизията. Като безспорно установено по делото е прието обстоятелството, че към момента на възлагане на ревизията до нейното приключване с издаване на оспорения ревизионен акт, ревизираното дружество Елиф ООД е със седалище и адрес на управление в гр. София, ул. Христо Батънджиев 24. Административният съд е съобразил представените по делото заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП, издадена при условията на делегация съгласно заповед 3ЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, както и заповед 3-ЦУ-879/20.05.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, с които са дерогирани общите правила за териториална компетентност на органите по приходите. Съгласно заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г. на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК е определено, че не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, относно териториално компетентния орган за извършване на ревизии по отношение на К. Т. Ч. и Б. Б. Л. (т. 3 от заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г.). С последващо издадената заповед 3-ЦУ-879/20.05.2022 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП на основание чл. 10, ал. 9 от ЗНАП са определени К. Т. Ч. и Б. Б. Л. органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, като компетентни органи да осъществяват производства по данъчно-осигурителен контрол, за които на основание чл. 8 от ДОПК е компетентна ТД на НАП София. Със заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП София, т. 6, възложителят на ревизията е оправомощен като компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Административният съд е анализирал разпоредбите на чл. 8, чл. 12, ал. 6, чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Приел е, че делегирането на правомощия от заместник-изпълнителния директор на НАП към орган по приходите от териториална дирекция, която не е териториално компетентна спрямо ревизираното лице е в противоречие с нормата на чл. 112, ал. 2 от ДОПК. Според съда правомощията предвидени в чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК са изрична компетентност на изпълнителния директор или негов заместник и не могат да бъдат предоставяни на другиму. На следващо място съдът е изложил съображения, че от органите по приходите не е спазено формалното изискване на закона да бъде посочена необходимостта, наложила прилагането на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Според съда в заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, както и в другите официални документи издадени при ревизията не са изложени мотиви по отношение на обстоятелствата, които налагат извършването на ревизията на Елиф ООД, чието седалище и адрес на управление е в гр. София, от органи по приходите от друга ТД на НАП, която е различна от визираната в чл. 7 и чл. 8 от ДОПК. Решението е неправилно в оспорената част. При съобразяване на обстоятелството, че първоинстанционният съд е обявил нищожността на ревизионния акт и не се е произнесъл по съществото на спора, с оглед изводите на касационната инстанция за неправилност на съдебното решение в посочената част, тази съдебна инстанция не може да се произнася по съществото на спора. Изводите на първоинстанционния съд за нищожност на ревизионния акт са неправилни с оглед разрешението, дадено с тълкувателно решение 3 от 26 юни 2025 г. по тълкувателно дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗСВ тълкувателното решение е задължително за съдилищата и следва да бъде съобразено от касационната инстанция. В цитираното тълкувателно решение намира отговор и спорният в настоящото производство въпрос по отношение на териториалната компетентност на органите по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната ТД на НАП да издават ревизионни актове при условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 12, ал. 6 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Съгласно приетото от мнозинството на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение е посочено, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник-директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 от ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Съгласно мотивите на тълкувателното решение, ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът (чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК), а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на тълкувателно решение 5/13.12.2016 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд по тълкувателно дело 10/2016 г.). Като е формирал изводи за нищожност на ревизионния акт, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Това обстоятелство се преодолява именно по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяната на решението на първоинстанционния съд в оспорената част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София град. При определяне предмета на спора и процесните задължения установени с ревизионния акт, съдът следва да съобрази влязлата в сила част на съдебния акт, с която е оставена без разглеждане жалбата на Елиф ЕООД срещу ревизионен акт Р-22220522002475-091-001/21.12.2022 г. и ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П-22220523048453-003-001/13.03.2023 г., в частта, с която са установени задължения по ДДС по доставки от "Аванти Трейд" ЕООД в размер на 3 591, 55 лв. главница и 1391, 85 лв. лихви към тях, и производството е прекратено в посочената част. При новото разглеждане на делото, преценката за законосъобразност на ревизионния акт следва да бъде осъществена в обхвата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото, Административен съд София град следва да се произнесе по разноските за водене на делото пред Върховния административен съд. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение