Решение № 12363 от 16.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15536/2013 г.

Решение № 12363 от 16.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15536/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Велико Търново против решение № 479 от 1.10.2013 г. на Административен съд, град Велико Търново, постановено по адм. д. № 309/2012 г. в частта, в която е отменен издаденият на Невен Николаев Димитров с ЕТ Пери - Невен Димитров, гр. Луковит ревизионен акт № 051102222/12.10.2011 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 78/13.02.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, относно отказът на правото на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 56 703,74 лева по фактури, издадени от ЕТ "Ивайло Найденов - Козлодуй" за данъчни периоди от м. 12.2008 г. до м. 05.2009 г. вкл. и след извършено прихващане са определени задължения за довнасяне - ДДС в размер на 34 550,32 лева и лихви общо в размер на 12 399,25 лева. В касационната жалба са изложени съображения за необоснованост и неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и в частта за разноските, които дирекция ОДОП е осъдена да заплати и постановяване на друго, с което жалбата против ревизионния акт да се отхвърли. Претендират се разноски в размер на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - Невен Николаев Димитров с ЕТ Пери - Невен Димитров чрез процесуалния си представител адв. Христова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение в обжалваната част. Претендира разноски съгласно представен списък. Участващият в касационното производство прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт по чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на съдебен спор пред АС - Велико Търново е бил ревизионен акт № 051102222/12.10.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 78/13.02.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която на Невен Николаев Димитров като ЕТ Пери - Невен Димитров е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 56 703,74 лева по фактури, издадени от ЕТ "Ивайло Найденов - Козлодуй" за данъчни периоди от м. 12.2008 г. до м. 05.2009 г. вкл. и след извършено прихващане са определени задължения за довнасяне - ДДС в размер на 34 550,32 лева и лихви общо в размер на 12 399,25 лева и са начислени лихви в размер на 345,71 лева за 2008 г. за невнесени в срок авансови вноски. Първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт по отношение непризнатия данъчен кредит и допълнително установените на това основание задължения по ЗДДС и съответните лихви и е отхвърлил жалбата в останалата й част, относно начислените лихви за забава на дължими авансови вноски. Решението се обжалва от директора на дирекция ОДОП град Велико Търново в частта, в която е отменен ревизионния акт и в частта за разноските, които дирекцията е осъдена да заплати. В останалата част решението е влязло в сила като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно. За да отмени ревизионния акт по отношение установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2008 г. - м. 05.2009 г., съдът е приел, че от представените по делото доказателства се установява реалността на доставките на дизелово гориво, предмет на 10 фактури, издадени от ЕТ "Ивайло Найденов - Козлодуй", поради което за ревизираното лице - получател по тези доставки са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 6 от същия закон за признаване на правото на данъчен кредит. Този извод е мотивиран със съвкупната преценка на събраните по делото писмени и гласни доказателства, основно и допълнително заключение на съдебно - икономическата експертиза. Изпълнението на търговските отношения между ЕТ Ивайло Найденов - Козлодуй и ЕТ Пери - Невен Димитров по конкретните доставки на дизелово гориво, съдът е приел за доказано въз основа на представените в хода на ревизията писмени доказателства - констативни протоколи към всяка от фактурите, декларации за съответствие, фактури за транспорт, експедиционни бележки, акцизни документи и отчетни регистри по ЗАДС, платежни документи и доказателства за последваща реализация на стоката. Въз основа на показанията на св. Ивайло Стефанов Найденов, който в качеството си на ЕТ Ивайло Найденов - Козлодуй е пряк доставчик по спорните доставки и основното и допълнително заключение на СИЕ, съдът е отхвърлил направеното от решаващия орган оспорване на основание чл. 193 от ГПК относно верността на съдържанието на констативните протоколи към всяка от фактурите. От събраните гласни доказателства на св. Найденов и св. Димитрова е установен механизмът на доставките на гориво. От основното заключение съдебно-икономическата експертиза е установено счетоводното отчитане на процесните фактури в счетоводството на ревизираното лице и последващата реализация на стоките. В допълнителното заключение, експертът е проследил за всяка от процесните фактури каква документация е съставена и връзката и с документите за осъществяване на последващи доставки. При разпита в с. з. на 18.09.2013 г. експертът е посочил, че връзката между констативните протоколи, приемо-предавателните протоколи и товарителниците е направена въз основа на съвпадения по дати, превозни количества. Основанията на приходната администрация за отказ на правото на данъчен кредит съдът е отхвърлил по съображения, че поведението на предходните доставчици и произходът на стоката са обстоятелства ирелевантни за предмета на спора, който касае реалността на преките доставки от ЕТ "Ивайло Найденов - Козлодуй" на ЕТ "Пери - Невен Димитров". За неотносими към спора са приети и мотивите в ревизионния акт за евентуална нереалност на предходните доставки. Позовавайки на тълкуването, дадено в решения на СЕС по дело С-80/11 и С-142/11 и т. 61 от дело С-643/11, съдът е приел, че по принцип данъчната администрация не може да изисква данъчнозадълженото лице, което претендира правото на приспадане да проверява, че издателят на фактурата има качеството данъчно-задължено лице, разполагал е със стоките предмет на доставката, бил ли е в състояние да извърши доставката и изпълнил ли е задълженията си за деклариране на и за внасяне на ДДС. Решението е частично неправилно по отношение фактическите установявания и изводи за реалност на доставката по фактура № 274/7.05.2009 г. и законосъобразността на отказът на правото на данъчен кредит по тази фактура в размер на 5119.25 лева и съответните лихви. Съображенията за това са следните: Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване, изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. Нормата от националния закон следва да се тълкува във връзка с чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, която разпоредба дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Следователно при спор за реалност на доставките на стоки, съдът дължи проверка преди всичко на фактите относно предаване и получаване на стоката между страните по пряката доставка. Тази проверка съгласно решението на СЕС по дело С-285/11 се извършва чрез допустимите от националния закон процесуални средства. В конкретния случай по делото не е било спорно, че прекият доставчик ЕТ Ивайло Найденов - Козлодуй е осъществявал дейност по продажби на горива като за целта е разполагал със собствени обекти - газстанция в гр. Козлодуй и бензиностанция в с. Хърлец, общ. Козлодуй съгласно представените по делото разрешения за ползване. От констатациите в ревизионния доклад се установява, че една от основните дейности на ЕТ Пери - Невен Димитров през ревизираните периоди е търговия на едро и дребно с петролни продукти - дизелово гориво в обект бензиностанция в бивш селскостопански двор, находяща се в гр. Луковит. По отношение на прекия доставчик при ревизията е установено, че разполага с нает персонал по трудово правоотношение съгласно представените при насрещната проверка уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ и ведомости за заплати. Не е било спорно и осъществяването на последващи доставки на гориво от страна на ревизирания търговец. Неправилно съдът в обжалваното решение е приел, че по всяка от процесните фактури са представени констативни протоколи за предаване на горивото с характер на приемо-предавателни протоколи. Този извод е неправилен по отношение на доказателствата представени във връзка с изпълнението на доставката по фактура № 274/7.05.2010 г., издадена от ЕТ Ивайло Найденов - Козлодуй. Видно от констатациите в ревизионния доклад /л. 36, папка 1 от приложенията/ в хода на ревизията по тази фактура не е представен констативен протокол. Наличието на констативен протокол по фактура № 274/7.05.2009 г. е описан в основното и допълнителното заключение от видно от книжата по делото и извършените процесуални действия - такъв документ не е представен в хода на съдебното производство и не е приет като доказателство по делото. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба, че съдът в нарушение на чл. 202 от ГПК е кредитирал допълнителното заключение на СИЕ относно кореспонденцията на документите по тази доставка и последващите такива, извършени от ревизирания търговец. Следва да се посочи, че и предявените на св. Найденов констативни протоколи включват само представените в ревизионното производство общо 10 протокола, но не и протокол, относим към доставката в данъчен период м. 05.2009 г. По тази доставка не са представени товарителница, складова разписка или друг документ, удостоверяващ предаването на стоката. След като не са налице доказателства за предаване и получаване на стоката между страните по пряката доставка, неправилно съдът е приел, че реалното й осъществяване е доказано. Неправилно установената фактическа обстановка по конкретната доставка е довела и до неправилни изводи за наличието на материалноправните предпоставки за възникване и признаване на правото на данъчен кредит в този период. Изложеното налага отмяна на решението в частта, в която е отменен отказът на правото на данъчен кредит в размер на 5 119.25 лева по фактура № 274/7.05.2009 г. издадена от ЕТ Ивайло Найденов - Козлодуй и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Невен Николаев Димитров с ЕТ Пери - Невен Димитров в тази част. По отношение на останалите 9 фактури, въз основа на наличните по делото писмени доказателства - препис от процесните фактури, констативни протоколи, декларации за съответствие на горивото с изискванията за качество, експедиционни бележки, акцизни документи, преценени във връзка със събраните в съдебното производство гласни доказателства и заключението на съдебно-икономическа експертиза /СИЕ/, правилно съдът е приел за установено, че фактурираното дизелово гориво е предадено и получено от ревизираното лице. Обосновано съдът е кредитирал като преки доказателства за предаване и получаване на стоката представените още в хода на предходната ревизия констативни протоколи по 9-те фактури за данъчни периоди м. 12.2008 г. - м. 04.2009 г., подписани от страните по преките доставки. В хода на съдебно производство не е проведено успешно оспорване на тяхната истинност и по-конкретно на верността на тяхното съдържание. Чрез събраните по делото гласни доказателства и експертни заключения, които са допустими доказателствени средства съгласно чл. 194, ал. 1 от ГПК, съдът обосновано е приел, че се потвърждава приемо-предаването на процесното гориво между страните по пряката доставка. Оспорените протоколи са предявени на св. Найденов, който в качеството си на едноличен търговец /ЕТ/ е потвърдил подписа си за доставчик и съответствието им със съответната фактура и връзката на фактурираното количество гориво с това по експедиционна бележка. Правилно съдът е отчел обстоятелството, че в случая не е била спорна автентичността на посочените частни документи, поради което е обсъждал съдържанието им във връзка със събраните по делото свидетелски показания относно механизма на доставките. Последните удостоверяват, че производителят на гориво в България, който е единствен, както и търговците на едро не продават пряко на дребни клиенти като ревизирания търговец, поради което се налага участието на предприятия като това на прекия му доставчик, които имат договорни отношения при по-изгодни условия и които осъществяват връзката между производителя и тези клиенти. Заявката и плащането се извършват между клиента и комисионера. Последният плаща на производителя, а камионът се насочва директно към базата, посочена от Лукойл. Този механизъм на доставките, както и фактическото получаване на горивото от ревизирания търговец се установяват и от показанията на св. Димитрова. Правилно и в съответствие с чл. 172 от ГПК съдът е кредитирал тези показания, въпреки съпружеските й отношения с ревизирания търговец, тъй като те кореспондират с представените по делото писмени доказателства за плащане по конкретните доставки и доказателствата за последваща реализация на стоките по отношение на ВВ ООД, Агромеханизация ЕООД, ОУ Неофит Рилски, Лазаров комерс ЕООД и др., което е извършено с участието на свидетелката. Последващите доставки са установени от представените в хода на ревизията писмени доказателства - фактури и приемо-предавателни протоколи, както и допълнителното заключение на СИЕ, което е проследило стоковия поток. Транспортът на горивото е бил за сметка на купувача, като за извършването му са представени фактури за плащане на транспортни услуги, извършени на дати, кореспондиращи с процесните доставки. От представените по делото договор за покупко-продажба на МПС и свидетелства за регистрация на МПС е видно, че използваните превозни средства - товарен автомобил, рег. № ОВ 4858 АК и полуремарке (цистерна), рег. № ОВ 3100 ЕА са били собственост на Силвия транс ЕООД. В конкретния случай от значение е и обстоятелството, че превозното средство по спорните доставки е посочено и в приемо-предавателните протоколи, удостоверяващи последващите доставки, което кореспондира с показанията на свидетелите относно механизма на товарене на горивото от база на производителя и доставката му директно на крайния клиент. При наличието на доказателства за предаване на стоките между страните по преките доставки и такива за последващата им реализация, при това в повечето случаи в рамките на същите данъчни периоди, правото на данъчен кредит не следва да бъде отказано. Възраженията в касационната жалба се отнасят до твърдения за неправилна оценка на писмените доказателства по делото (декларации за съответствие на качеството на течните горива, нареждания за експедиция, товарителници и акцизни документи), нарушение на чл. 202 от ГПК при преценката на експертните заключения и невярно установена фактическа обстановка по спора, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Аргументи в тази връзка се черпят от липсата на конкретни данни за движението на стоките по веригата от производителя до прекия доставчик - липсва отбелязване в декларациите за съответствие на горивото с изискванията за качество по чл. 12 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията реда и начина на техния контрол, че страните по процесните доставки са получатели на горивото. Касаторът твърди, че в приложените декларации за съответствие, издадени от производителя Лукойл Нефтохим Бургас АД като получатели на горивото по съответната партида са посочени ОМВ България ООД и ДСП1 АД, които дружества са и платци на горивото в представените експедиционни бележки, а в декларациите за съответствие, издадени от Ромпетрол България АД като получател е посочен Акси ООД. Тези доводи са обсъдени в първоинстанционното решение във връзка с фактическите основания за отказ на правото на данъчен кредит при издаването на ревизионния акт - недоказан произход на стоката и недоказана реалност на доставките. Правилно съдът е приел, че при наличието на доказателства за получаване на стоката по пряката доставка и такива за последващото разпореждане с нея от ревизираното лице като собственик, установяването на горните обстоятелства по принцип не следва да се възлага в тежест на ревизираното лице. Решението е обосновано с тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено в решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и изводите на първоинстанционния съд следва да бъдат споделени. Противоречие на показанията на св. Ивайло Найденов, че е действал като комисионер между ревизирания търговец и производителя на горивото с представените от същото лице в хода на ревизията на фактури за предходни доставки. По тези съображения настоящият състав намира, че съдът не е допуснал нарушение на процесуалните правила при преценката на доказателствата по делото, което да представлява касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалвания съдебен акт в тази част. Фактическите установявания по делото по фактурите, издадени от ЕТ Ивайло Найденов - Козлодуй в данъчни периоди м. 12.2008 г. - м. 04.2009 г. кореспондират с редовно събраните доказателства. При правилно установени факти, крайният извод на съда, че по тези фактури са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане и незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част, съответства на материалния закон. Поради това решението в останалата му обжалвана част, в която е отменен ревизионния акт, като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. С оглед частичната отмяна на решението, следва да бъдат отменени и присъдените в полза на търговеца разноски за първоинстанционното производство за сумата над 898.52 лева. При този изход на спора разноски за касационното производство се дължат на ответника по касация съобразно размера по отхвърлената част от касационната жалба. По настоящото дело е представен договор за правна защита и съдействие от 15.09.2014 г., според който договореното и платено възнаграждение от 6000 лева е за защита както по първоинстанционното адм. д. № 309/2012 г., така и по адм. д. № 15536/2013 г. по описа на ВАС. Поради това дирекция ОДОП гр. В. Търново следва да бъде осъдена да заплати на Невен Николаев Димитров с ЕТ Пери - Невен Димитров сумата от 2591.88 лева, която съответства на възнаграждението за адвокатска защита в касационното производство. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,