Решение № 10398 от 6.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2303/2010 г.

Решение № 10398 от 6.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2303/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Пътинженеринг" ЕООД - гр. Русе, представлявано от управителя Емил Петров Кирчев, чрез пълномощника адв. Димитър Балкански, против решение № 2210/21.12.2009 г., постановено по адм. дело № 2407/2009 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 180900104/05.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е потвърдил РА, като е приел, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по процесните фактури, без да обсъди всички събрани доказателства в тази връзка, както и доводите на жалбоподателя. Съдът е изложил формални мотиви, които не съответстват на доказателствата по делото, както и на приложимите правни норми. Наред с това съдът механично е пренесъл изискванията за признаване право на данъчен кредит като изисквания за признаване на разходи за целите на облагането по ЗКПО. По подробни съображения в този смисъл, изложени в жалбата и в писмени бележки, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Варна е отхвърлена жалбата на "Пътинженеринг" ООД против РА № 180900104/05.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Русе, потвърден с решение № 425-А/14.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит, както следва: за данъчен период м. 05/2005 г. в размер на 4954,92 лв., за м. 06/2005 г. - 7825,49 лв., за м. 07/2005 г. - 5756,01 лв. и за м. 2/2005 г. - 5000,40 лв., по следните фактури, издадени от "Бултрейд" ООД / "Глобал трейд" ООД: № № 627/20.05.05 г., 607/09.05.05 г., 13/29.06.05 г., 31/22.06.05 г., 29/17.06.05 г., 27/15.06.05 г., 52/18.06.05 г., 656/12.06.05 г., 28/16.06.05 г., 53/20.06.05 г., 6/23.06.05 г., 655/09.06.05 г., 26/14.06.05 г., 72/19.07.05 г., 38/08.07.05 г., 16/01.07.05 г., 42/11.07.05 г., 71/15.07.05 г., 21/06.07.05 г., 35/07.07.05 г., както и по фактура № 890/05.12.2005 г., издадена от "Сел-трейдинг" ЕООД, както и относно увеличението на финансовия резултат за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО със сумата 111258,94 лв., представляваща стойността на разходите по фактурите, издадени от " Бултрейд" ООД/ "Глобал трейд" ООД и от "Сел-трейдинг" ЕООД, в резултат на което е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 16 688, 89 лв. и съответните лихви. За да постанови това решение съдът е приел, че с РА законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по посочените фактури, поради това че не е установено начисляването на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, както и извършването на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и наличие на данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС. Изложил е, че при извършената насрещна проверка на "Глобал трейд" ЕООД е установено, че фактурите са включени в дневниците за продажби и справките . - декларации; в баланса на дружеството за 2004 г. и 2005 г. не съществува информация за транспортни средства. За периода 28.06.2004 г. - 31.08.2006 г. на дружеството е извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, като не са представени никакви документи, а всички искания, съобщения, РД и РА са връчени по реда на чл. 32 ДОПК. При насрещната проверка по време на процесната ревизия е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ изх. № 51019/15.08.08 г. също по реда на чл. 32 ДОПК, след като доставчикът не е намерен на адреса за кореспонденция; в указания срок не са представени поисканите документи и писмени обяснения. Другият доставчик - "Сел трейдинг" ЕООД също не е представил документи и писмени обяснения, които са поискани с връченото по реда на чл. 32 ДОПК ИПДПОЗЛ изх. № 10-23-00-18-121/28.08.08 г. По време на ревизията са представени документи от ревизираното лице, от които е установено, че предмет на доставките от "Глобал трейд" ЕООД е дизелово гориво, установено и също, че данъкът е платен по "ДДС-сметка" на доставчика. Представени са фактури от "Ромпетрол България" АД, с получател "Глобал трейд" ЕООД, като са дадени и обясненията на Йордан Колев Петров - шофьор на нафтовоз Р1091 и материалноотговорно лице на склад ГСМ за начина на осъществяване на доставката, измерване, натоварване и транспортиране на стоката и съответното документиране. Представени са писмени обяснения от Росен Цонев Алексиев, водач на автоцистерна с рег. № С4881МС в "Бултрейд" ООД. В резултат на извършена проверка по счетоводни данни е установено, че доставчикът е получавал дизелово гориво от "Инса ойл" ООД, "Ромпетрол България"АД, "Нафтекс петрол" ООД по издадени фактури. На тези лица са връчени съответни ИПДПОЗЛ, по които "Инса ойл" ООД е дало обяснения, че за периода 01.05.05 г. - 15.03.06 г. не е извършвало доставки на "Пътинженеринг" ООД, а относно експедирани количества с автоцистерна с рег. № С2881МС не може да даде обяснения, тъй като документите за периода са иззети при акция на НСБОП, за което представя протокол за претърсване и изземване от 15.03.06 г.; от "Нафтекс петрол" ЕООД са представени фактури, приемо-предавателни разписки и счетоводни справки за експедираните от бази на дружеството количества гориво за периода м. 01 - м. 08/2005 г. с автоцистерна рег. № С 4881 СМ и за периода 01.01.05 г. - 31.08.05 г. с автоцистерна № Р2084 ТВ. От "Ромпетрол България" АД са представени поисканите документи, както и обяснение, според което за периода 01.01.05 г. - 31.08.05 г. от складовата база на дружеството не е експедирано гориво с автомобил ГАЗ с рег. № 2084 с водач Йордан Колев Петров. В решението е възпроизведено накратко съдържанието на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото, като е посочил, че приема изводите на вещото лице. Посочил е също, че са издадени ДРА на "Глобал трейд" ООД и "Сел трейдинг" ЕООД, включващи и процесните периоди, от които се установява, че ревизиите са извършени по реда на чл. 122 ДОПК поради непредставяне на счетоводната документация и не им е признато право на данъчен кредит по фактурите, по които са получатели. Съдът е изложил подробно съдържанието на разпоредбите на чл. 6 ЗДДС относно определението за доставка, чл. 63 относно определението за право на данъчен кредит, изискванията по чл. 64 за признаване право на данъчен кредит, включително това по чл. 55, ал. 6 относно начисляване на данъка; както и на чл. 65, ал. 4 и чл. 65, ал. 8 ЗДДС. Направил е извода, че в хода на ревизионното производство не са представени доказателства за начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, за реалното осъществяване на доставки съгласно чл. 6 ЗДДС, както и доказателства, че доставчикът е притежавал необходимата обезпеченост за съхранение на горивата, предмет на доставките, посочени във фактурите, не са представени доказателства, че Росен Алексиев или друго лице е управлявало автоцистерна с рег. № С4881 МС за периода 28.06.05 г. - 19.07.05 г. или друг автомобил, с който е доставена стоката, не са представени доказателства за транспортирането на стоката. Относно фактурата, издадена от "Сел трейдинг" ЕООД съдът е направил извода, че не е доказано начисляването на ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, както и реалното осъществяване на доставката. Не е установено прехвърлянето на собствеността върху процесната стока - битум, начина на транспортиране и складиране /съхраняване. Приел е, че не е налице основание за приложение на чл. 64, ал. 2 ЗДДС предвид плащането на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика, тъй като не е установено наличието на реални доставки. Относно облагането по ЗКПО съдът е приел, че законосъобразно е извършено увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО със сумата 111258,94 лв., представляваща разходи, довели до намаляване на финансовия резултат, които данъчно задълженото лице не може да докаже документално по реда, изискван в нормативните актове. В тази връзка е посочил, че след като не е установено реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Глобал трейд" ЕООД и "Сел трейдинг" ЕООД, то не може да се докаже, че разходът е действителен, че фактурата действително е издадена от посоченото в нея данъчно задължено лице, което осъществява стопанска дейност, води счетоводство и има ресурс за осъществяване на доставки, от което се налага извода, че разходът не е документално обоснован. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е неправилно. Съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствени правила, като не е обсъдил всички събрани доказателства по делото, които имат значение за правилното решаване на спора, поотделно и в тяхната съвкупност, не е обсъдил доводите на жалбоподателя. Наред с това съдът е изложил противоречиви мотиви относно релевантни по спора факти и обстоятелства, както и относно приложението на правни норми. В мотивите на решението съдът правилно е възпроизвел съдържанието на направените констатации в ревизионния доклад и ревизионния акт, както и съдържанието на събраните по делото доказателства /протоколи за насрещни проверки, писмени обяснения, писмени доказателства, представени от ревизираното лице и от доставчиците, заключение на вещо лице по съдебно-счетоводна експертиза/. Освен това описание на доказателствата и констатациите на органите по приходите, съдът не е изложил мотиви, които да съдържат анализ на събраните доказателствата. Такъв анализ е необходим за да бъдат обосновани фактическите изводи на съда, особено когато, както в конкретния случай, събраните доказателства са с противопосочно значение и имат различна доказателствена сила. Така, във връзка с преценката относно реалността на процесните доставки, съдът не е изложил съображения защо не приема представените стокови разписки, които са съставени за предаване на стоката от "Бултрейд" ООД, съответно - "Глобал трейд" ООД по фактурите след 14.06.05 г., на "Пътинженеринг" ООД и съдържат данни за доставената стока, количеството, както и подписи на представители на двете страни. Не са обсъдени също складовите разписи, съставени от ревизираното лице при получаване на стоката, които също са приложени по делото, съдържат имена и подпис на МОЛ, наименование и количество на стоката. Според заключението на вещото лице, което също не е обсъдено от съда, има пълно съответствие между стоковите разписки и складовите разписки и съставените фактури. Поради това че стоковите разписки са подписани от представители на двете страни по сделката /съответно за "приел" и "предал"/ и тези подписи не са оспорени, то при преценката относно реалността на доставките, съдът е следвало да посочи защо не приема за доказано предаването на стоката, удостоверено с тези разписки. Тези доказателства е следвало да бъдат обсъдени заедно с данните за начина на транспортирането на стоката и събраните в тази връзка доказателства при насрещните проверки на предходните доставчици. От тези доставчици са представени справки относно експедицията на гориво за процесните периоди /включващи датите, на които са издадени фактурите от предходните доставчици към прекия доставчик/ с посочени специализирани транспортни средства по регистрационни номера и имена на водача. В същия смисъл са обясненията на лицето Росен Цонев Алексиев, дадени в отговор на връченото му ИПДПОЗЛ, според които същият е работил в "Бултрейд" ООД като водач на автоцистерна рег. № С-4881 МС през периода 05.07.04 г . до 27.06.05 г., и е зареждал дизелово гориво от "Ромпетрол", "Нефтекс" и "Инса" /посочени с тези наименования/, което е транспортирал до автоцистерна на "Пътинженеринг" ООД - Русе, а приемо-предаването е осъществявано чрез разтоварване между него и газката на "Пътинженеринг" ООД, за което са оформяни стокови разписки. Макар според тези обяснения да няма данни за транспортирането след 27.06.05 г., съдът е следвало да посочи защо не приема обясненията и стоковите разписки до тази дата. Същото се отнася и за обясненията, дадени в отговор на връченото ИПДПОЗЛ до "Нафтекс петрол" ООД и представените от това дружество писмени доказателства - фактури, приемо-предавателни разписки, както и справка за експедираното количество гориво от база на дружеството до "Пътинженеринг" ООД с автоцистерна с рег. № С 4881 МС с водач Росен Цонев Алексиев и за автоцистерна с рег. № Р 2084 ТВ с водач Йордан Петров за съответните периоди. Представените по делото приемо-предавателни разписки също са подписани от двете страни, в тях са посочени рег. номер на транспортното средство и имената на водача. Представени са писмени обяснения от Йордан Колев Петров, които също не са обсъдени. Сред доказателствената представени от "Ромпетрол България"АД се съдържат кантарни бележки, съставени между него и "Бултрейд" ООД/"Глобал трейд" ООД за транспорт с автомобил рег. № С4881МС, както и експедиционни бележки между същите дружества, също подписани от двете страни по доставката, придружени със сертификат за количество и декларация за съответствие на качеството на течните горива Тези доказателства е следвало да бъдат подробно анализирани от съда и съпоставени едно с друго, като при необходимост е следвало да бъде поставена задача на вещото лице да направи проверка относно съответствието на количеството доставено гориво от предходните доставчици към прекия и от последния към ревизираното лице, да съпостави данните за транспортирането на същите, съдържащи се в приемо-предавателните протоколи, стоковите разписки и кантарните бележки, посочени по-горе. Обсъждането на представените доказателства за предаването на стоките е съществено, предвид събраните доказателства, включително заключението на вещото лице относно фактическата наличност на гориво при ревизираното лице през процесните периоди и влагането му в осъществяването от това лице дейност, съответно - отчитането на приходи от нея и деклариране на данъчни задължения, а от друга страна - липсата на пътни листи и товарителници за осъществяване на транспорта. Предвид това спорен по делото се явява въпроса дали стоката, която е вложена в осъществяваната от дружеството дейност е получена по фактурите, издадени от "Бултрейд" ООД/"Глобал трейд" ООД, след като по счетоводни данни няма друг доставчик на горива през процесните периода, освен това дружество /с малки изключения/, а наред с това според вещото лице счетоводството на ревизираното лице е водено редовно, което по аргумент за обратното от чл. 51 ДОПК, съответно чл. 182 ГПК означава, че счетоводните записвания могат да служат като доказателство за лицето, което ги е водило. Съдът не е отчел обстоятелството, че при ревизията не са събрани относими доказателства свързани с предходния доставчик "Инса ойл" ООД по причина, която не може да се тълкува във вреда на ревизираното лице - документите са иззети при акция на НСБОП, за което е представен съответен протокол на 8 страници. Няма данни по делото тези документи да са изискани в рамките на извършената ревизия, поради което не може да се прави извод, че поисканите от "Инса ойл" ООД документи по принцип не съществуват. В тази връзка съдът е следвало да даде съответни указания на страните или служебно да изиска тези доказателства. Относно същия предходен доставчик "Инса ойл" ООД е направен неотносим извод, че не е извършвал доставки на "Пътинженеринг" ООД, допусната е вероятно и техническа грешка при посочване рег. номер на транспортното средство /С 2881 МС/, но тези обстоятелства също не са обсъдени от съда, а само са повторени в мотивите на решението. Относно доставката на битум по фактурата, издадена от "Сел трейдинг" ЕООД изводите на съда също са необосновани, тъй като е посочено декларативно, че не са представени доказателства за реалността на доставката и начисляването на данъка. Съдът не е обсъдил заключението на вещото лице относно тази стока, начина на транспортирането й, факта че не е заскладена предвид естеството й и отдалечеността на строителния обект, че е изписана директно на разход и вложена в осъществяваната дейност и т. н. Доколкото изводите на съда относно облагането по ЗКПО са обусловени от изводите му във връзка с облагането по ЗДДС, то горните съображения се отнасят и за решението в тази част. Предвид изложените съображения съдът е постановил решението при съществени нарушения на съдопроизводствени правила, изразяващи се в необсъждане на относими доказателства и на доводите на страните, което от своя страна е довело до постановяване на необосновано решение. Същото следва поради това да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2 АПК да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Връщането на делото се налага предвид липсата на мотиви по същество и ограничението по чл. 220 АПК за нови фактически установявания от касационната инстанция. При новото разглеждане следва да бъдат обсъдени всички доказателства по делото и доводите на страните, да бъдат дадени указани на страните по разпределението на доказателствената тежест, предвид изложените по-горе съображения и евентуално да бъде постановена допълнителна задача на вещото лице по въпросите, посочени по-горе. Възлагането на разноските следва да бъде разрешено при новото разглеждане, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение