Решение № 11371 от 5.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3573/2010 г.

Решение № 11371 от 5.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3573/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по подадената от "ФИЛСФУД"- ООД със седалище в гр. Пловдив и адрес на управление: ж. к. "Тракия", бл. 223, вх. А, ет. 6, ап. 16 чрез управителя и представлвяващ дружеството Иван Тодоров Перпелиев касационна жалба срещу решение № 1300 от 19.10.2009 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 931/08 г., вр. с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 16002895/05.02.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден в оспорената част с решение № 284/14.04.08 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съдът не е отчел допуснатите от органа по приходите в хода на ревизията процесуални нарушения, довели до невъзможността на дружеството да участва в ревизионното производство и да защити интересите си, като представи доказателства, които са от съществено значение. Решението е немотивирано и не кореспондира на събраните доказателства. Претендира се отмяна на същото и връщане на делото за ново разглеждане.

Ответникът по касационната жалба - директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - не изразява становище по същата.

Заинт. страна Петя Олег Кирилова - Пает от гр. Пловдив - не изразява становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения:

Съдът е обсъдил подробно събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства, както и становищата на страните и е достигнал до извода за законосъобразност на ревизионния акт, с който на Петя Олег Кирилова - Пает са определени данъчни задължения във връзка с осъществяваната от нея търговска дейност като ЕТ "Петя Кирилова" както следва: за данъчния период м. януари 2007 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по две фактури с издател ЕТ "Експо Елит - Илко Стоев" - гр. София в размер на 796 лв., а за данъчните периоди от м. октомври 2006 г. до м. юни 2007 г. /вкл./ е отказано право на приспадане на данъчен кредит по данъчни фактури с издател "Виктори М" - ЕООД - гр. Пловдив в общ размер 16 153.46 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер общо 2 313.92 лв.

От фактическа страна по делото е установено следното:

I. Предмет на услугата, посочена във фактура № 7/31.01.07 г., издадена от ЕТ "Експо Елит - Илко Стоев" - гр. София, е "Организиране участие на фирмата в туристическа седмица", а на тази, посочена във фактура № 8/31.08.07 г. - "Изработка на художествено оформление на изложбен щанд на туристическа борса, рекламни витрини, монтаж и демонтаж на конструкция". Представен е договор от 10.01.04 г., сключен между ЕТ "Експо Елит - Илко Стоев" в качеството му на "Възложител" и ЕТ "Петя Кирилова" в качеството й на "изпълнител". Според анекса към него, възложената работа включва: изграждане на изложбени щандове и бунгала - монтаж, демонтаж и транспорт на специализирани изложения, панаири и базари по проекти на възложителя; обзавеждане на щандовете и бунгалата с необходимия реквизит - мебели, ел. връзки, водни връзки, рекламни витрини също по задание на възложителя; изработка на художествено оформление; организиране на фирмени участия в изложенията и панаирите; изработване на декорации, светещи реклами и цветя; изработка на рекламни материали по заявка на възложителя; наемане на частни квартири и хотели за времето на изложенията за фирмите по задание на възложителя; пространствено проектиране, графично оформление и аранжиране на щандове, подсигуряване на комуникации - телефон, факс, интернет и пр. С приемо-предавателен протокол от 05.02.07 г. работата, извършена от ЕТ "Експо Елит - Илко Стоев", е приета от ЕТ "Петя Кирилова" /конкретно какво от възложеното е изпълнено не е уточнено в протокола/. Данъчната основа и ДДС по двете фактури са платени по банков път, като са преведени по сметката на ЕТ "Експо Елит - Илко Стоев". Дори да се приеме, че е допусната техническа грешка в договора от 10.01.2004 г. и възложител по него е ЕТ "Петя Кирилова", а изпълнител - ЕТ "Експо Елит - Илко Стоев", то доколкото условията на договора от 2004 г. са общи, а в приемо-предавателния протокол от 05.02.07 г. не е конкретизирано какво точно е извършено от страна на изпълнителя, кога и къде се е провело конкретното изложение, кои фирми са участвали и пр., тази информация е изискана както от прекия изпълнител, така и от ревизираното лице, но обяснения не са дадени и доказателства не са представени - задания на възложителя, проекти за пространствено оформление, разходи за осигурени нощувки в хотели, разходи за рекламни материали, транспорт на мебели, компютри и др. техника и т. н. Напротив, прекият изпълнител представя доказателства за това, че услугата не е извършена от него, а от подизпълнител - "Виктори-М" - ЕООД - Пловдив в изпълнение на договор от 10.01.04 г., който като условия преповтаря договора и анекса, подписани от ЕТ "Експо Елит - Илко Стоев" и ЕТ "Петя Кирилова". Изготвен е приемо-предавателен протокол, подписан от възложителя и подизпълнителя, с дата 20.03.07 г. и издадена фактура № 17/29.03.07 г.

При така установената фактическа обстановка, правилен е изводът на съда, че представеният приемо-предавателен протокол от 05.02.07 г. не доказва извършването на услугите, описани в договора от 10.01.04 г., анекса към него и процесните фактури, от страна на прекия изпълнител. Протоколът, подписан от подизпълнителя, е с дата 20.03.07 г., а този от възложителя и изпълнителя - от 05.02.07 г. От страна на прекия изпълнител отново не са представени каквито и да било обяснения и доказателства за това какво е извършено от подизпълнителя. Следва да се посочи също така, че подизпълнителят - "Виктори-М" - ЕООД - Пловдив се представлява от Иван Тодоров Перпелиев, който представлява и дружеството-касатор - "ФИЛСФУД"- ООД. Независимо от това, в хода на съдебното производство, от негова страна също не са представени каквито и да било доказателства, установяващи реалността на услугите по процесните фактури, ако те действително са били извършени от "Виктори-М"-ЕООД в качеството му на подизпълнител. С оглед на изложеното, законосъобразно е потвърден РА в частта му на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури с № № 7 и 8 от 31.01.07 г., издадени от ЕТ "Експо Елит - Илко Стоев", на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във вр. с чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, поради липсата на доказателства за реално получени услуги по облагаеми доставки.

II. По доставките от "Виктори М" - ЕООД - гр. Пловдив:

1. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит по 8 бр. фактури, издадени през м. октомври и м. ноември 2006 г. за доставка на бутилки газирани напитки и бутилки сок. Според обясненията на прекия доставчик, стоките са произведени от ЕТ "Кари-Радко Иванов" в изпълнение на договор за изработка на ишлеме от 20.05.04 г. Според условията на договора, изпълнителят се задължава да извърши, бутилира газирани и негазирани безалкохолни напитки с материали, суровини и етикети на възложителя по предварителна негова заявка. Договорът е сключен за срок от 2 години и може да бъде изменян само по взаимно съгласие на страните, изразено в писмена форма. Според т. 9 от същия, 30 дни преди изтичането на срока изпълнителят се задължава да състави обобщена справка и протокол за бутилираната продукция от подписването му и да върне останалите материали на възложителя, както и да му издаде фактура. От ПНП № 16-01-742-5/15.05.07 г. за извършена насрещна проверка на ЕТ "КАРИ - Радко Иванов" се установява, че са представени данъчни фактури на 28.12.06 г. и 29.12.06 г., според които общото количество на доставките за "Виктори М" - ЕООД за проверявания период е: 15400 бр. бутилки по 2 л. и 3 л. вместимост и 16025 бр. бутилки по 0.2 л. и 0.3 лв. вместимост. Представени са фактури, с които възложителят е закупил лимонена киселина, аромати, захарин, цикламат, емулсии портокал и ананас, глицерин, фосфорна киселина и пр., но не и такива за придобиването и предоставянето на производителя на бутилки, етикети и капачки. Независимо от това, дори и да се приеме за установено, че в изпълнение на договора за изработка на ишлеме от 20.05.04 г. към м. 12.06 г. са произведени посочените количества безалкохолни напитки, то по процесните фактури на ЕТ "Петя Кирилова" са продадени 46724 бр. бутилки с вместимост 2 л. и 3 л. при получени от ЕТ "Кари-Радко Иванов" 15 400 бр. и съответно - продадени са на ЕТ "Петя Кирилова" 21212 бр. бутилки по 0.2 л. при получени от ЕТ "Кари-Радко Иванов" 16025 бр. бутилки по 0.2 л. и 0.3 лв. За да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по част от процесните фактури, макар и за по-малкото количество стоки, за които прекият доставчик твърди, че е получил от ЕТ "Кари-Радко Иванов", "Виктори М" - ЕООД е следвало да представи поисканите му от органа по приходите с искането - изх. № 70-00-12528/22.11.07 г. /т. 2/ счетоводни справки на сметките от група 30, група 40, група 50 и група 70, тъй като по този начин може да се установи кога е заведена по стоковата сметка на прекия доставчик, получената от ЕТ "Кари-Радко Иванов" продукция, която сметка следва да се дебитира при доставката й срещу кредитиране на сметките от група 40 "Доставчици" и съответно сметките от група 50 "Парични средства", както и кога е изписана стоката като продадена на купувача, а това е било необходимо, за да се докаже обстоятелството, че към датите на издаването на фактурите на ЕТ "Петя Кирилова", доставчикът действително е разполагал с количествата стоки, посочени в самите фактури. Тези счетоводни документи обаче не са били представени в хода на ревизията. Както беше посочено по-горе, независимо от обстоятелството, че управител и представляващ дружеството "Виктори М"-ЕООД е Иван Тодоров Перпелиев, който е управител и представляващ и дружеството-касатор, в хода на съдебното производство от страна на жалбоподателя отново не са ангажирани доказателства, установяващи посочените обстоятелства, в т. ч. не е поискано назначаване на ССЕ, която да провери счетоводните документи.

2. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени през м. декември 2006 г., с предмет на посочената в тях стопанска операция - доставка на кабели СВТ и кабели по спесификация. Поисканите от прекия доставчик документи, установяващи придобиването от него на кабелите, посочени във фактурите, не са представени.

С оглед на изложеното, правилно съдът е потвърдил РА в частта му относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Виктори М"-ЕООД, през данъчните периоди от м. октомври 2006 г. до м. декември 2006 г. /вкл./ на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), поради непредставянето от страна на доставчика на доказателства от значение за определяне на данъчните му задължения, вкл. за извършване на доставката, за счетоводна отчетност във връзка с доставката и определянето на предходните доставки.

3. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени през месеците януари, февруари, май и юни 2007 г., с предмет на посочената в тях стопанска операция - плащане по договор. Според обясненията на прекия доставчик фактурите са свързани с договор за съвместна дейност от 01.03.04 г., сключен между "Виктори М" - ЕООД и ЕТ "Петя Кирилова". Съгласно анекс към него, ЕТ "Петя Кирилова" се е задължила да реализира на пазара безалкохолни напитки, сокове, студен чай, произвеждани от "Виктори М" - ЕООД. Отново от страна на прекия доставчик не са представени поисканите му от органа по приходите в хода на ревизията счетоводни справки на сметките от група 30, за да може да се установи количеството и видове продукти, които са предадени на ЕТ "Петя Кирилова" за реализация в търговската мрежа. Няма представени доказателства за това от кого е произведена продукцията, след като за "Виктори М" - ЕООД е установено, че не разполага с производствен цех. Няма данни за продължаването на срока на договора за производство на ишлеме, сключен с ЕТ "Кари - Радко Иванов" и за 2007 г., нито доказателства за това, че именно ЕТ "Кари - Радко Иванов" е произвел стоките - безалкохолни напитки, сокове, студен чай и ги е доставил на "Виктори М" - ЕООД. Поради изложеното, законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1 от ЗДДС.

Доводите за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство са били наведени и в жалбата пред административния съд.

Първият от тях се свежда до това, че актовете за възлагане на ревизията и за определяне на компетентен орган, исканията за представяне на документи и писмени обяснения, ревизионният доклад и ревизионният акт са връчени на Росина Костадинова Кирилова в качеството й на пълномощник, въпреки че видно от представеното пълномощно с нотариална заверка на подписа - рег. № 2787 от 30.03.07 г., същата е упълномощена от Петя Олег Пает да представлява само ЕТ "Петя Кирилова", но не и нея самата като физическо лице, а с ревизионния акт се определят задължения на Петя Олег Кирилова - Пает, а не на ЕТ.

Както правилно е посочил първоинстанционният съд в мотивите на своето решение, съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът решава делото по същество, като може да отмени изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалваната част, или да отхвърли жалбата. От редакцията на правната норма в теорията и съдебната практика се приема, че производството пред съда е производство по същество, а не е контролно-отменително. Освен това, съгласно забраната съдържаща се в чл. 160, ал. 3 от ДОПК, при обжалване на ревизионен акт, съдът няма правомощието да го отмени, поради констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. Това означава, че дори и при издаването на РА да са допуснати процесуални нарушения, то в съдебното производство следва да се установи дали са налице материално-правните предпоставки за възникване на съответното право /в случая на правото на приспадане на данъчен кредит/, респективно за възникване на определено задължение. Следователно, за да се признае право на данъчен кредит за ревизираното лице по доставките следва да се установи дали са налице законовите предпоставки за това. С оглед прецизност, следва да се отбележи, че връчването на исканията за представяне на писмени обяснения и документи на посочения пълномощник по никакъв начин не е накърнило правото на защита на ревизираното лице, тъй като писмени обяснения и документи са представени в хода на ревизията. Ревизионният доклад е връчен на пълномощника, но въпреки това, срещу него е подадено възражение с вх. № 70-00-900 от 28.01.08 г. Ревизионният акт е връчен на същото упълномощено лице и това не е било пречка за неговото обжалване пред директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението".

Второто твърдение за допуснато съществено процесуално нарушение, според касатора, се изразява в това, че с решение № 6484 от 02.08.2007 г. на Пловдивския окръжен съд, търговско отделение, е вписана в регистъра за едноличните търговци по ф. д. № 1460/03 г. по описа на същия съд продажбата на търговското предприятие като съвкупност от права, задължения и физически отношения по реда на чл. 15, ал. 1 от ТЗ от Петя Олег Кирилова Пает с фирма ЕТ "Петя Кирилова" на "ФИЛСФУД"-ООД, вписано е заличаването на ЕТ и прекратяването на неговата дейност. Заповедта за възлагане на ревизията с № 2066/10.08.07 г. е издадена след датата на вписването на прехвърлянето на предприятието и с нея ревизията неправилно е възложена на Петя Олег Кирилова, вместо на правоприемника. Въпреки че решението на ПОС № 6484 от 02.08.2007 г. е представено на органа по приходите, исканията за представяне на обяснения и на документи, в т. ч. счетоводни документи, не са били връчвани на правоприемника, независимо че са се намирали при него.

Безспорно е по делото, че ревизията, по която е издаден процесният РА, е възложена за установяване на данъчни задължения на ЕТ "Петя Кирилова" за период, предхождащ прехвърлянето на предприятието. Правилни са изводите на съда, че за тези задължения солидарно отговарят отчуждителят на предприятието и приобретателят, съгласно разпоредбата на чл. 15, ал. 3 ТЗ, поради което за органите по приходите не съществува задължение да извършат ревизия само на правоприемника, а могат по свой избор да издадат ревизионен акт против който и да е от тях. Физическото лице, заличено от търговския регистър като едноличен търговец, отговаря с имуществото си за задълженията към кредиторите. Доколкото ЕТ не са юридически лица, то за задълженията, възникнали от търговската дейност на физическите лица, действащи като еднолични търговци, отговорността се носи от съответното физическо лице.

В разпоредбата на чл. 15, ал. 3 ТЗ е дадена възможност на страните по договора за прехвърляне на предприятие по чл. 15, ал. 1 ТЗ да направят споразумение с кредиторите относно отговорността за задълженията на отчуждителя, която да изключва приложението на солидарната отговорност. В случая няма твърдения за такава уговорка с данъчната администрация относно данъчните задължения на отчуждителя, поради което солидарната отговорност не е изключена. Възражението на касатора, че неправилно ревизията е извършена на отчуждителя е неоснователно, тъй като по общите правила на солидарната отговорност кредиторът може да насочи претенцията си и да иска изпълнение за цялото вземане от единия от солидарните длъжници по свой избор.

По никакъв начин не звучи правдоподобно доводът на касатора, че е нарушено правото му на защита, тъй като не е участвал в ревизионното производство и не е могъл да представи доказателства, които са от изключително значение за правилното определяне на данъчните задължения. Видно от представеното по делото удостоверение за актуално състояние на "ФИЛСФУД" - ООД, съдружници в него са Росина Костадинова Кирилова с ЕГН, съвпадащо с това на лицето, посочено в пълномощното рег. № 2787 от 30.03.07 г., представено в ревизионното производство и Иван Тодоров Перпелиев. Дружеството се управлява и от двамата съдружници и се представлява от тях заедно и поотделно. В качеството си на управител и представляващ дружеството-правоприемник и същевременно пълномощник на ревизирания ЕТ, госпожа Кирилова е била в състояние да представи счетоводните документи на ЕТ, дори и те да са се съхранявали от правоприемника и това очевидно е направено. Не случайно, в хода на съдебното производство, въпреки двукратно даваните указания и възможност за представяне на доказателства и заявяване на доказателствени искания от страна на жалбоподателя във връзка с твърдяната материална незаконосъобразност на РА, такива не са представени.

С оглед на изложеното, решението на АС-Пловдив, като правилно и законосъобразно, следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение