Решение № 29 от 4.01.2023 г. на ВАС по адм. д. № 10684/2021 г.

Решение № 29 от 4.01.2023 г. на ВАС по адм. д. № 10684/2021 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е във фазата на втора касация. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 5015 от 28.07.2021 г. по адм. дело № 4167/2020 г. по описа на Административен съд София – град, първо отделение, 20 състав. С обжалваното решение по жалбата на "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД, гр. София е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-2210-1404032-091-01 от 16.12.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП София и главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 950 от 25.06.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София, с който са определени задължения по ЗКПО за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 1 638 542, 86 лева и лихви за забава в размер на 285 937, 61 лева, както и Национална агенция по приходите е осъдена да заплати на дружеството разноски в общ размер на 65 285 лева. В касационната жалба се съдържат оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че необосновано съдът е кредитирал съдебно-оценителната експертиза, изготвена от в. л. В. П. и е достигнал до неправилен извод за незаконосъобразност на процесния РА. Твърди, че от съвкупния анализ на доказателствата, включително и документацията за трансферно ценообразуване, се обосновава заключението, че определянето на крайна цена по сделката /съпоставимата неконтролирана сделка/ между "Райфайзен Енерджи Енд Енвайронмент Холдинг Булг" ГМбх и "Лукерг България" ГМБХ след сключване на споразумение за спорни въпроси от 26.04.2012 г. и писмо /споразумение за лихва" от 12.06.2012 г. означава, че между страните са постигнати уговорки, обосновали крайната цена като "специална стойност". Оспорва констатациите на в. л. Попова, като несъответстващи на доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон. Счита, че необосновано съдът е присъдил разноските в полза на жалбоподателя, доколкото част от писмените доказателства, въз основа на които АССГ формира извод за незаконосъобразност на РА, са представени едва в хода на съдебното производство. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг с отхвърляне на жалбата на дружеството срещу процесния РА. Претендира разноски. Ответникът – "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Бешков изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира адвокатско възнаграждение в размер на 18 363, 60 лева за касационното производство. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-2210-1404032-091-01 от 16.12.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП София и главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 950 от 25.06.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София, с който са определени задължения по ЗКПО за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 1 638 542, 86 лева и лихви за забава в размер на 285 937, 61 лева, произтичащи от извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сума в размер на 17 673 277, 25 лева. Установено е, че между свързани лица ревизираното дружество "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД и "Лукерг България" ГмбХ е сключен договор за покупко - продажба на дялове от 20.12.2012 г., по силата на който "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД прехвърля на дружеството - майка "Лукерг България" ГмбХ, собствеността върху дяловете на капитала на осемте си дъщерни дружества "Кей Енд Ес Енерджи" 1 ЕООД; "Кей Енд Ес Енерджи" 2 ЕООД, "ВГ 1" ЕООД, "ВГ 2" ЕООД, "ВГ 3" ЕООД, "ВГ 4" ЕООД, "ВГ 5" ЕООД, "ВГ 6" ЕООД). Преди продажбата "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД е бил едноличен собственик на дяловете, представляващи 100 % от капитала на посочените дъщерни дружества. Дъщерните дружества притежавали в активите си общо 15 вятърни турбини (с изключение на "ВГ 1" ЕООД, което имало в актива си една вятърна турбина, всички останали дружества притежавали по 2 вятърни турбини) за производство на електрическа енергия и оперирали с тях на българския енергиен пазар. "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД също е притежавало в актива си една вятърна турбина. Балансовата стойност на дяловете, държани от "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД, е в размер на 22 722 000, 00 лева. Според клауза 1. 2. от договора за покупко-продажба от 20.12.2012 г., покупната цена на продаваните дялове е в размер на 20 935 937, 75 лева. Такава е и стойността, посочена в издадената от ревизираното лице фактура № 81/27.12.2012 г. За целите на продажбата, ревизираното дружество е представило анализ от "KPMG БЪЛГАРИЯ" ООД, озаглавен Документация за трансферно ценообразуване за прехвърляне на дялове, изготвена м. януари 2013 г., като за база при формиране на продажната цена по договора за покупко - продажба на дялове от 20.12.2012 г. е използвана съпоставима цена, договорена по предходна сделка от 14.06.2012 г. между несвързани лица, а именно между две австрийски дружества RAIFFEISEN ENERGY & ENVIRONMENT HOLDING BULG Gmbh и ЛУКЕРГ БЪЛГАРИЯ ГмбХ. Сделката обхваща покупко-продажба на вятърен парк, включващ група от три предприятия с общо 20 ветрогенератора, включително 16 броя ветрогенератора на" Кей Ес Енд Енерджи" ЕООД и неговите дъщерни дружества. Цената на така приетата за съпоставима неконтролирана сделка /СНС/ се основава на пазарна оценка, изготвена през март 2012 г. от независим оценител "Райфайзен Инвестмънт АГ", като оценката използва метода на дисконтираните парични потоци и се базира на икономическите условия към 1 януари 2012 г., но с подписаното между страните по СНС писмо за договаряне на лихва върху покупната цена от 12.06.2012 г. са възприети стойности на активите, пасивите и нетна стойност на активи, които се различават от изчисленията на независимия оценител "Райфайзен Инвестмънт АГ". В хода на ревизионното производство е назначена оценителна експертиза, която съобразно спецификата на предмета на оценката, е дала писмено заключение за определяне на пазарна цена на дяловете на дъщерните дружества на "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД. Стойността на сделката по продажбата на капитала на осемте дъщерни дружества на "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД към дата 20.12.2012 г. между "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД - продавач и "Лукерг България" ГмбХ - купувач, е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени в размер на 19 740 578, 00 евро или 38 609 215, 00 лева, изчислена на база съпоставима неконтролирана сделка от месец юни 2012 г., коригирана за съпоставимост към дата 20.12.2012 г. За да се постигне съпоставимост по сделките, експертизата на в. л. К. използва технически инструментариум - методът на дисконтираните нетни парични потоци, а като контролен метод е използван доходен модел по Дюпонт, базиран на официални данни от годишните финансови отчети на дружествата. Приходните органи кредитират изготвеното за целите на ревизията заключение и приемат, че ревизираното лие/РЛ/ не доказало съответствието на сделката с пазарната цена, съобразно задължението, регламентирано с чл. 116, ал. 2 от ДОПК, като несъответствието между пазарната и договорената цена е съотнесено към обстоятелството, че договорът е сключен между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква "д" от ДОПК, доколкото е установено, че в управлението и на двете дружества участвало едно и също физическо лице. Предвид изложеното, с процесния РА е формиран извод, че продажбата на дружествени дялове от "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД на "Лукерг България" ГмбХ попада в приложното поле на разпоредбите на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО. При определяне на данъчния финансов резултат за 2012 г. дружеството не е спазило изискванията на ЗКПО, Закона за счетоводството и Счетоводните стандарти, като на основание резултата от експертизата, изготвена в хода на ревизията, е определена пазарна цена на продадените от "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД на "Лукерг България" ГмбХ дружествени дялове в размер на 38 609 215, 00 лева, при договорена между страните цена, посочена и в издадената от РЛ фактура № 81 от 27.12.2012 г. на стойност 20 935 937, 75 лева. Отчитайки обстоятелството за свързаността на лицата и установеното, че сделката е сключена при условия, които се отличават от условията между несвързани лица, органът по приходите достига до заключението, че сделката е сключена в отклонение на данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, което води до неправилно определяне на финансовия резултат в ГДД за 2012 г. С РА е прието, че след извършената корекция в посока увеличение на данъчния финансов резултат за 2012 г., размерът на същия от загуба в размер на 1 287 848, 62 лева е преобразуван на данъчна печалба в размер на 16 385 428, 63 лева, като следващият се за внасяне корпоративен данък за 2012 г. след извършените корекции е определен в размер на 1 638 542, 86 лева. След приспадане на внесените дължими към бюджета авансови вноски за корпоративен данък за 2012 г. в размер общо на 38 190, 62 лева и надвнесения корпоративен данък за 2011 г. в размер на 3 205, 79 лева, е определен корпоративен данък в размер на 1 597 146, 45 лева и съответни лихви за забава в размер на 285 937, 61 лева. В хода на първото разглеждане на делото от АССГ са назначени единична и тройна съдебно-оценителни експертизи, които са били ценени от съда и същият е достигнал до извод за материална незаконосъобразност на РА. За да отмени първоначалния съдебен акт, с решение № 4972 от 28.04.2020 г. по адм. дело № 12440/2019 г. Върховният административен съд е приел, че така посочените експертни заключения са нямали задача самостоятелно, използвайки някой от приложимите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, да изведат пазарната стойност на дялове на осемте дъщерни дружества, притежавани от ревизираното лице, предмета на продажба както по сделката от 20.12.2012 г. между свързани лица, така и като част от предмета на продажба по сделката от 14.06.2012 г, сключена между несвързани лица. Обосновал е извод, че първостепенният съд не е допуснал задачите, поставени от данъчната администрация, чиято е доказателствената тежест да установи материалноправните изисквания за издаване на процесния РА, което е съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е довело до неизясняване на спора от фактическа страна. В изпълнение на дадените в отменителното решение указания при новото разглеждане на делото от друг състав на АССГ е изслушано и прието заключение по съдебно-оценителна експертиза /СОЕ/, изготвено от в. л. В. П. с отговори в два варианта, а именно: първи вариант - използвайки метода на сравнимите неконтролирани цени, вещото лице да изготви пазарна оценка на дяловете, предмет на покупко-продажбата по контролираната сделка, при допускане, че съпоставимата неконтролирана сделка от 14.06.2012 г. е на пазарна стойност, като извърши корекции по чл. 11 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и като вземе предвид количествата изкупена ел. енергия, действащите разпоредби на ДКЕВР и регулаторния механизъм относно определените преференциални цени за изкупуване на ел. енергия; втори вариант - използвайки метода на сравнимите неконтролирани цени, вещото лице да изготви пазарна оценка на дяловете, предмет на покупко-продажбата по контролираната сделка /КС/, при допускане, че съпоставимата неконтролирана сделка от 14.06.2012 г. е на специална стойност. На вещото лице е указано, че следва да определи пазарната стойност по съпоставимата неконтролируема сделка, като посочи каква е пазарната стойност на имуществото по неконтролираната сделка от 14.06.2012 г. в цялост и в частта, представляваща имущество на жалбоподателя и неговите дъщерни дружества (16 бр. генератори), като същата се редуцира до фактическия брой генератори (15 бр.), притежавани от осемте дъщерни дружества, обект на контролираната сделка от 20.12.2012 г. Въз основа на тези указания, на вещото лице е указано да изготви пазарна оценка по контролираната сделка на база нетна стойност на активите, като същата следва да бъде съобразена с формираната пазарна стойност по съпоставимата неконтролируема сделка. При новото разглеждане на делото са изслушани вещите лица, изготвили заключения по единичната и тройна СОЕ, допуснати при първото разглеждане на делото, както и в. л. В. П.. За да отмени процесния РА, АССГ е достигнал до извода за неговата материална незаконосъобразност, кредитирайки заключението по СОЕ, изготвено от В. П.. Приел е, че приходните органи не са доказали материалноправните условия за издаване на РА, а именно наличието на отклонение на данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО във връзка с цената на сделката, сключена между свързани лица – "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД и "Лукерг България" ГмБх. Решението е валидно, допустимо и правилно. Настоящият съдебен акт препраща към мотивите на първоинстанционното съдебно решение на основание чл. 221, ал. 2 АПК. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за неправилност на съдебния акт, като постановен при неправилна преценка на доказателствата и неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Правилно първостепенният съд се е концентрирал върху същността на материалноправния спор, а именно дали цената по процесната сделка, сключена между свързани лица – "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД и "Лукерг България" ГмбХ, е пазарна и дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. По делото няма спор относно фактите и същите правилно са установени от АССГ. Съгласно Наредба № Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /нар. Наредбата/ методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. При избора на сравнима неконтролирана сделка се извършва анализ на съпоставимостта между двете сделки, така че различията между сравняваните обекти да не влияят съществено върху анализирания показател, в случая цена, или да могат да бъдат направени достатъчно точни корекции, за да се елиминира ефекта от тези различия. Прилагането на методите по Наредба № Н-9/2006 г. има своята йерархия, като първо се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност и ако те не са приложими се преминава към използване на методът на пазарните цени и методът на увеличената стойност. Методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица или съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица, каквато е и хипотезата в процесния случай. Правилно е отбелязано от първоинстанционния съд, че видно от заключенията на вещите лица, приети както в настоящото, така и в предходното съдебно производство се установява, че при експертизата, възложена в хода на ревизията, методът на сравнимите неконтролирани цени по Наредба № Н-9/2006 г. на МФ, е приложен формално и е в несъответствие със същността му, като корекцията за съпоставимост по чл. 11 от Наредбата не отчита икономическите фактори, изброени в чл. 20 от Наредбата, а осъществява трансформиране на крайния резултат и привеждането му винаги до един и същи размер за справедливата стойност на контролираната сделка, а именно до този, определен по метода на дисконтираните парични потоци. Експертизата на НАП е стигнала до този резултат, като за да постигне съпоставимост по сделките, е използван метода на дисконтираните нетни парични потоци, а като контролен метод е използван доходен модел по ДюПонт, базиран на официални данни от годишните финансови отчети на дружествата. Поради това се е стигнало изначално до грешен метод на определяне на пазарна стойност още в хода на ревизията, като наред с това в експертизата на НАП е допусната грешка при изчисляване на общата база на активите и пасивите по съпоставимата неконтролирана сделка, допусната е грешка при изчисляване на самата база от активи и пасиви на 8-те дружества, участвали и в двете сделки и е допусната грешка при извеждането на корекция за съпоставимост между двете сделки. Съгласно чл. 15 ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Според чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Именно поради това водещо и определящо е каква следва да е пазарната цена, както и съответства ли тя на цената, на която е извършена съответната сделка. В процесния случай са сравнени две сделки, чийто предмет е покупко-продажба на едни и същи дялове от капитала на осем дружества, притежаващи ветрогенератори за производство на електрическа енергия, като съгласно заключението на СОЕ от в. л. В. П., след подробен анализ на всички параметри по сделките, постигнатата цена между контрагентите е пазарна. Всички експерти сочат, че при експертизата на НАП, възложена в хода на ревизионното производство, е допусната грешка, която е в резултат на ползваните начални данни, а именно в анализа на "Райфайзен Инвестмънт" АГ и КПМГ са посочени общи стойности за 20-те ветрогенератора, в които се включват и дружествата "Уинд Парк Каварна Иист" ЕООД и "Уинд Парк Каварна Уест" ЕООД, както и единият собствен ветрогенератор на "Кей Енд Ес Енерджи" ЕООД, като експертът, изготвил експертизата на НАП в хода на ревизионното производство, е възприел, че тези стойности се отнасят само за дяловете на ревизираното дружество и неговите 8 дъщерни дружества, чиито активи включват общо 16 бр. ветрогенератора. Чрез този грешен подход се е стигнало до резултат, който многократно е увеличил пазарната стойност на сделката. В хода на второто първоинстанционно производство, в изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на Върховния административен съд, е установено, че пазарната цена на контролираната сделка, изчислена при спазването на метода на сравнимите неконтролирани цени, уреден в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., е в размер на 8 921 368 лв., а ако не се извърши корекция на стойността на предприятието с 10 % намалението от цената на достъп, пазарната цена на контролираната сделка е в размер на 16 613 981 лв. Едновременно с това съгласно СОЕ на в. л. В. П., цената по контролираната сделка отговаря на всички условия същата да се приеме като пазарна такава, включително и че не се констатират уговорки, които да правят сделката "специална" за купувача, т. е. атрибути на сделката, които да я правят по-привлекателна за "Лукерг България" ГмбХ, отколкото за който да е друг купувач с намерение да инвестира във вятърен парк. Въз основа на изложеното, правилно АССГ приема, че РЛ безспорно е доказало съответствието на извършената сделка с пазарната цена, отчитайки факта, че договорът е сключен между свързани лица, като определената пазарна цена съгласно анализа на КПМГ и на "Райфайзен Инвестмънт" АГ съответства на представените доказателства и се потвърждава от констатациите на вещите лица. Предвид установеното съответствие на цената по контролираната сделка с пазарната цена обосновано АССГ достига до извода, че незаконосъобразно с РА е формирана данъчна печалба в размер на 16 385 428, 63 лв., въз основа на която са определени задължения за корпоративен данък за финансовата 2012 г. в размер на 1 638 542, 86 лв. и лихви в размер на 285 937, 61 лв., произтичащи от извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сума в размер на 17 673 277, 25 лв., поради което оспореният акт следва да се отмени като незаконосъобразен. Както се установява от доказателствата по делото, в хода на ревизията в. л. К. не е използвала данните в Документацията за трансферно ценообразуване, тъй като същата била изготвена през следващата календарна година 2013 г. Според касатора обаче от страна на РЛ е предоставена грешна информация, а именно в Обяснителната записка се съдържат неточни или неверни данни, а въз основа на тях в. л. К. е извършила експертизата в рамките на ревизията. След като цитираните документи са били надлежно представени от ревизираното дружество още в хода на ревизията, което не се оспорва и от касационния жалбоподател видно от изявлението на стр. 3 от касационната жалба, същите в цялост е следвало да бъдат използвани от вещото лице К., за да изпълни възложената му от приходните органи задача на експертизата. На следващо място, направеното от касатора оспорване на експертното заключение, изготвено от в. л. В. П. е недопустимо в настоящото производство. Възраженията относно компетентността на експерта и обективността на заключението му е следвало да бъдат релевирани още пред АССГ и да се поиска изготвяне на тройна съдебно-оценителна експертиза, а това не е сторено. Неотносими към преценката за правилността на СОЕ, изготвена от в. л. П., са изявленията на касатора, че експертизата не е оспорена пред първата инстанция поради обстоятелството, че липсват експерти в тази област, които могат да изпълнят обективно, компетентно и безпристрастно задачите на експертизата, и съответно, нежеланието на наличните вещи лица да осъществят самостоятелен и обстоен анализ на съпоставимата сделка. На трето място, неоснователен е доводът на касационния жалбоподател, че съдът неправилно е кредитирал заключението по СОЕ на в. л. В. П., тъй като същата не намирала цената по СНС да представлява "специална" цена.