Решение № 11638 от 18.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8152/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Електрохолд Продажби ЕАД, подадена чрез пълномощника му адв. Петров, против Решение 15446/08.05.2025 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. 8390/2024 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-29002923002606-091-001/17.08.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София, потвърден с Решение 678/20.05.2024 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София.

В касационна жалба се твърди неправилност на решението на административния съд поради наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се неговата отмяна, отмяна на РА, алтернативно в частта над 9 882.98 лв., и присъждане на сторените разноски за двете съдебни производства, посочени в списъка по чл. 80 ГПК. В открито съдебно заседание жалбата по изложените в нея основания се поддържа от адв. Петров. Страната възразява срещу размера на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение като прекомерен и неправилно изчислен върху материален интерес, различен от този по делото.

Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция ОДОП София - оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Мирчева. Иска да бъде оставено в сила оспореното първоинстанционно решение и да му се присъдят разноските за настоящото съдебно производство. Представя списък на разноските.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на оспореното съдебно решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна.

Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред АССГ е РА Р-29002923002606-091-001/17.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София, с който са установени на Електрохолд Продажби ЕАД задължения за ДДС в размер на 173 475.38 лв. за данъчния период (д. п.) м. август 2022 г. и лихви в размер на 16 993.96 лв. поради непризнаване на издадените от дружеството кредитни известия (КИ) към абонати за несъбираеми вземания.

Въз онова на установените от него факти съдът обосновава изводи за валидност и материална законосъобразност на РА.

Фактите, по които не е налице спор между страните, са следните:

За д. п. м. август 2022 г. Електрохолд Продажби ЕАД подава СД по ЗДДС, в която декларира ДДС за възстановяване в размер на 1 853 835.09 лв. Сумата е възстановена с АПВ от 06.10.2022 г. и на основание чл. 129, ал. 3, изр. второ ДОПК е възложена ревизия.

Според Протокол 9999999559/31.08.2022 г., издаден от Електрохолд Продажби ЕАД, дружеството издава кредитни известия (КИ) във връзка с несъбрани вземания в общ размер 2 385 673.37 лв., фактурирани в периода м. януари 1996 г. м. август 2019 г. (данъчна основа 1 988 061.14 лв. и ДДС 397 612.23 лв.).

На основание чл. 90, § 1 от Директива 2006/112 е извършило корекцията на начисления за периода м. януари 1996 г. м. август 2019 г. ДДС в размер на 397 612.23 лв.

Приходните органи приемат, че на основание чл. 111, б. в) ЗЗД погасителната давност за вземанията на Електрохолд Продажби ЕАД за периодични плащания от неговите клиенти е тригодишна. Обосновават изводи, че в ревизионното производство не са установени факти и обстоятелства, които водят до спиране на давността по чл. 115, б. ж) ЗЗД и до прекъсване на давността по чл. 116, б. б) и б. в) ЗЗД.

Според тях протоколите за разсрочване на дължими плащания съдържат признание на размера на задължението, поради което по тези вземания давността прекъсва на основание чл. 116, б. а) ЗЗД и съгласно чл. 117, ал. 1 ЗЗД от прекъсването започва да тече нова давност. Посочват, че чл. 112 ЗЗД относно 10 годишната погасителна давност не намира приложение, тъй като се прилага за давност, която е започнала да тече на или след 02.06.2021 г. (Решение на Конституционния съд 4/2021 г.).

Обосновават извод, че с изтичането на тригодишната погасителна давност вземанията, за които давността не е прекъсната, стават окончателно несъбираеми. Решаващият орган пояснява в своето решение, че такъв е и подходът, възприет от законодателя в чл. 126а, ал. 2, т. 1 ЗДДС в сила от 01.01.2023 г. Според него той следва да бъде отнесен и към преценката за несъбираемост на възникнали преди 01.01.2023 г. вземания, тъй като не могат да се считат за оправдани правните очаквания да бъде заплатено погасено по давност задължение.

Наред с изложеното приходните органи правят възражение за изтекла петгодишна погасителна давност. Мотивират се с това, че правото на възстановяване на ДДС от бюджета е по съществото си право на частно вземане, за което е приложим институтът на общата петгодишна погасителна давност по чл. 110 ЗЗД и съгласно чл. 114, ал. 2 ЗЗД давността започва да тече от деня, в който задължението е възникнало. Считат, че вземанията на дружеството с характер на начислен ДДС са погасени по давност за доставки, по които плащането е било изискуемо на дата, предхождаща 31.08.2014 г. (5 + 3 години преди 31.08.2022 г. - датата, на която са издадени КИ).

С тези мотиви те възстановяват ДДС в размер на 214 253.87 лв. за задължения, възникнали след 01.09.2014 г. до 01.09.2019 г. (крайната дата, посочена в протокола от 31.08.2022 г.)

Съобразявайки прекъсването на давността с протоколите за разсрочване на вземанията, възстановяват ДДС и в размер на 9 882.98 лв. за задължения, възникнали преди 01.09.2014 г. с подписани протоколи за разсрочване в периода от 01.09.2014 г. до 31.08.2019 г.

По този начин признават корекцията на начисления ДДС в размер на 224 136.85 лв. и не я признават в размер на 173 475.38 лв.

В решението си решаващият орган допълва, че по отношение на вземанията, възникнали преди 31.08.2014 г., е изтекъл преклузивният срок по чл. 129, ал. 1 ДОПК, както и че за доставките, фактурирани в периода 01.01.1996 г. 31.01.2006 г., позоваването на директния ефект на чл. 90, § 1 от директива 2006/112 е недопустимо.

Първостепенният съд възприема изцяло мотивите на органите по приходите, издали РА, и на решаващия орган в неговото решение, потвърждаващо акта. Допълва, че след като Електрохолд Продажби ЕАД не е предприело действия да събере вземанията си в продължителен период от време, чл. 90 от Директивата ДДС не следва да се приложи. Това според него е така, защото целта на разпоредбата не е да се възстанови данъкът при всяко неизпълнение на задължението за плащане на цената по фактурите.

Така постановеното от АССГ решение е валидно и допустимо, но неправилно.

Страните не спорят, че:

1. ЗДДС в приложимата му редакция до изменението и допълнението на същия, обн. ДВ, бр. 102 от 2022 г., не регламентира възможност за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане, което е израз на осъществената възможност за дерогиране, предоставена от § 2 на чл. 90 от Директивата за ДДС (виж Решение на СЕС от 3 юли 2019 г. по дело С-242/18, УниКредит Лизинг, т. 61 и Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело С-314/22, Консорциум Реми Груп, т. 40).

1. Регламентираната в § 2 на чл. 90 от Директивата ДДС дерогация не дава възможност на държавите членки да изключат намаляването на данъчната основа при окончателно неплащане, тъй като това би било в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС. От този принцип произтича, че предприятието, събиращо данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия и платен данък в рамките на неговата облагаема икономическа дейност ( виж Решение на СЕС от 12 октомври 2017 г. по дело С-404/16, Lombard, т. 33, Решение на СЕС от 23 ноември 2017 г. по дело С-246/16, Di Maura, т. 20, Решение на СЕС от 8 май 2019 г. по дело С-172/18, A-PACK, т. 22). Данъчната основа е действително получената насрещна престация и данъчната администрация не може да начислява по-висок размер на ДДС от този, който данъчнозадълженото лице е получило (Решение по делото УниКредит Лизинг, т. 37).

1. Чл. 90, § 1 от Директива 2006/112 отговаря на условията да породи директен ефект по отношение на данъчнозадължените лица според т. 34 от Решение на СЕС от 15 май 2014 г. по дело С-337/13, Almos и според т. 44 от решението на СЕС по делото Консорциум Реми Груп.

Относно несъбираемостта на вземанията:

Неправилна е възприетата от съда теза на данъчната администрация, че вземанията на Електрохолд Продажби ЕАД от неговите клиенти по неплатени фактури с начислен ДДС стават окончателно несъбираеми с изтичането на тригодишната погасителна давност по чл. 111, б. в) ЗЗД.

На първо място следва да се посочи, че целта на дерогацията по чл. 90, § 2 от Директива 2006/112 е да се отчете несигурността относно окончателния характер на неплащането на дадена фактура. Тази несигурност се отчита при лишаване на данъчнозадълженото лице от правото му да намалява данъчната основа, докато вземането не стане окончателно несъбираемо (виж решението по делото Di Maura, т.26).

Коментираната несигурност обаче може също да се вземе предвид с предоставяне на възможност за намаляване, когато данъчнозадълженото лице изтъкне, че с оглед на обстоятелствата има вероятност задължението да не бъде изпълнено, без да се засяга възможността, ако евентуално все пак се извърши плащане, данъчната основа да се увеличи. При това положение националните власти би следвало, при спазване на принципа на пропорционалност и под контрола на съда, да определят доказателствата относно вероятната по-голяма продължителност на неплащането, които данъчнозадълженото лице следва да представи в зависимост от особеностите на приложимия национален закон. Посоченият ред би бил също толкова ефикасен за постигане на преследваната цел, но би бил не толкова обременителен за данъчнозадълженото лице, което обезпечава предварителното финансиране на ДДС, като го събира за сметка на държавата (решението по делото УниКредит Лизинг, т. 62 и това по делото Di Maura, т.27).

Изводът е, че според практиката на СЕС по тълкуване на чл. 90 от Директивата ДДС на данънозадълженото лице следва да се предостави възможност за намаляване на данъчната основа на дадена фактура и да коригира начисления в нея ДДС при неплащане, когато то докаже, че с оглед на обстоятелствата има вероятност задължението да не бъде изпълнено.

Основателно е позоваването от страна на жалбоподателя на решението на СЕС по делото Консорциум Реми Груп и на обстоятелството, че при постановяването му СЕС не възприема становището на генералния адвокат, според което най-късният момент, от който данъчнозадълженото лице може да намали данъчната основа, е моментът, в който се установи със сигурност, че извършената доставка вече няма да бъде платена, а това е моментът, в който гражданскоправното вземане се погасява по давност. Напротив, в т. 53 от своето решение СЕС повтаря цитираните по-горе текстовете на решенията по делата УниКредит Лизинг, т. 62 и Di Maura, т.27, като се позовава и на решението си от 15 октомври 2020, Е., С-335/19, т. 48, а в т. 64 от решението си по делото УниКредит Лизинг СЕС посочва, че при несъбиране през продължителен период от данъчнозадължено лице на сумите, които му се дължат, следва да се приеме, че с оглед на обстоятелствата то изтъква наличието на вероятност задължението да не бъде изпълнено, докато националните органи под контрола на съда са задължени да се уверят, че това действително е така с оглед на представените за целта доказателства.

Относно преклузивния и давностния срок, определени в националното законодателство (чл. 129, ал. 1 ДОПК и чл. 110 ЗЗД):

Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател, че тези срокове са неприложими в случая. Безспорно се приема в практиката на Върховния административен съд, че вземанията на лицата за недължимо платени публични задължения са частни вземания и доколкото в специалния закон (ДОПК) или в друг закон не е регламентирана погасителната давност, то се прилага 5-годишният давностен срок по чл. 110 ЗЗД (някои от решенията са цитирани и на стр. 10 от Ревизионния доклад). Преклузивният срок по чл. 129, ал. 1 ДОПК е приложим при искане за възстановяване на ДДС.

Именно във връзка с преюдициалното запитване от състав на Върховния административен съд в т. 48 от решението по делото Консорциум Реми Груп СЕС отговаря, че относно разглежданата в главното производство национална правна уредба (чл. 129, ал. 1 ДОПК), която определя преклузивен срок, след изтичането на който искането за възстановяване на данък е недопустимо, достатъчно е да се отбележи, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС допуска такова ограничаване във времето на правото на намаляване на данъчната основа. Определянето на момента, от който този срок започва да тече, се урежда от националното право, при условие че са спазени принципите на равностойност и ефективност. Началният момент, от който тече преклузивният срок, не се определя от датата на издаване на първоначалните фактури (т. 49 и т. 50), а трябва да има достатъчна връзка с момента, от който данъчнозадълженото лице, полагащо дължимата грижа, може да се възползва от това право (т. 51). Националният съд като единствено компетентен да се произнесе по фактите, следва да определи момента, от който дружеството е можело без да пропусне да положи дължимата грижа да предяви правото си на намаляване на данъчната основа с оглед на евентуалния несъбираем характер на неговите вземания (т. 56).

В същия смисъл е и Определението на СЕС от 3 март 2021 г. по дело FGSZ, С-507/20 във връзка с определен в националното законодателство давностен срок. Според диспозитива му давностният срок започва да тече от датата, на която вземането е станало окончателно несъбираемо.

Въз основа на анализа на решенията на СЕС, даващи тълкуване на чл. 90 от Директивата ДДС, настоящият съдебен състав намира за неправилни изводите на ответника и на съда, според които процесните вземания са станали окончателно несъбираеми в момента, в който за тях е изтекъл тригодишният давностен срок, както и че именно от този момент започват да текат преклузивният и давностният петгодишен срокове. Позоваването на чл. 126а, ал. 2, т. 1 ЗДДС с оглед действието му занапред също е неправилно.

Съобразявайки т. 64 от решението си по делото УниКредит Лизинг касационният състав намира, че в случая именно поради несъбиране през продължителен период от време на дължимите му суми, жалбоподателят изтъква наличието на вероятност задълженията на неговите абонати да не бъдат изпълнени и с Решение на УС по Протокол 28/30.12.2021 г. дружеството одобрява списък на вземанията, които счита за окончателно несъбираеми, а с Решение от 28.02.2022 г. възлага на счетоводния отдал да издаде КИ към фактурите.

Налице са и доказателства за това, че Електрохолд Продажби ЕАД е положило дължимата грижа за събиране на вземанията си писма до длъжниците и напомнителни писма, разсрочване на задълженията, преустановяване на доставките, предоставяне на вземанията за събиране от колекторски фирми, без същите да са цедирани.

С оглед изложеното, касационният състав намира за основателно искането на дружеството за възстановяване на ДДС и по доставки, по които данъкът е начислен преди 31.08.2014 г., но не и преди 01.01.2007 г.

АССГ е допуснал съществено процесуално нарушение, изразяващо се в необсъждането на мотивите на решаващия орган за неприложимост на чл. 90, § 1 от Директивата ДДС за доставките, извършени преди 01.01.2007 г., т. е. преди присъединяването на България към ЕС. В т. 29 и т. 33 от решението си по делото Консорциум Реми Груп СЕС изтъква, че е компетентен да тълкува правото на Европейския съюз, що се отнася до прилагането му в нова държава членка, единствено от момента на присъединяването й към Европейския съюз, и не може да тълкува това право, когато съответната доставка на стоки или услуги е извършена преди това присъединяване.

Тъй като от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза не се установява какъв е размерът на ДДС по доставките, извършени преди 01.01.2007 г. и този факт е невъзможно да се установи в касационното производство, то оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане при съобразяване с изложените в настоящото решение мотиви и указанията по тълкуване и прилагане на закона. При повторното разглеждане на делото АССГ следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство с оглед чл. 226, ал. 3 АПК.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение