Решение № 6601 от 29.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6333/2016 г.

Решение № 6601 от 29.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6333/2016 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП срещу Решение № 690 от 12.04.2016 г., постановено по адм. дело № 1194 от 2015 г. по описа на Административен съд - Б., с което е обявена нищожността на Ревизионен акт (РА) № Р-0225-1200078-091-001/26.03.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- гр. Б., потвърден с Решение № 156/9.06.2015 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че съдът не е изяснил спора от фактическа страна, в резултат на което е приел, че заповедта за определяне на компетентен орган е издадена от персонално неоправомощен орган. Сочи, че не е съобразено, че в хипотезата на чл. 114, ал. 4 ДОПК срокът на ревизията е удължен от Изпълнителния директор на НАП. Счита, че след като Териториалният директор е определил с нарочна заповед органите, които следва да приключат ревизионните производства, възложени от К. К., то законосъобразно последната по време ЗВР е издадена от него. В подкрепа на тезите си излага подробни аргумент в жалбата, представя цитираните заповеди и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "А." АД, гр. Б., чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид релевираните касационни основания, за да произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС - Б. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт (РА) № Р-0225-1200078-091-001/26.03.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- гр. Б., потвърден с Решение № 156/9.06.2015 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП. За да достигне до извод за нищожност на оспорения акт първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е възложена със ЗВР № 1200048/27.07.2012 г., връчена на 6.08.2012 г., от която дата е започнал да тече 3-месечният срок по чл. 114, ал. 1 от ДОПК. Със ЗВР № 1200068/6.11.2012 г. срокът е удължен с още два месеца. С последваща ЗВР № 1200078/28.12.2012 г., издадена от началник - отдел Дирекция "СДО" е указано, че ревизията следва да завърши до 3 месеца. С нова ЗВР, органът, възложил ревизията, отново е продължил срокът до 7.06.2013 г. С. З. № 1300003/29.05.2013 г. ревизионното производство е спряно и възобновено със Заповед № 140005-В/29.01.2014 г., издадени от К. П. К. - Началник отдел "Ревизии и проверки" в Дирекция СДО при ТД на НАП Б.. С. възобновяването същият орган е постановил поредната ЗВР № 140006/29.01.2014 г., с която срокът е продължен до 7.02.2014 г. Същевременно, на 29.01.2014 г., териториалният директор на ТД на НАП Б. е направил мотивирано предложение до Изпълнителния директор на НАП, който на основание чл. 114, ал. 4 от ДОПК със Заповед № ЦУ-15/4.02.2014 г. е удължил срока на ревизията до 7.02.2015 г. На 7.02.2014 г. е издадена още една ЗВР от К. П. К. - Началник отдел "Ревизии и проверки" в дирекция СДО при ТД на НАП Б., съгласно която ревизията следва да приключи до 7.02.2015 г. Съдът е констатирал, че ЗВР, с която е образуваното процесното ревизионно производство, е издадена от А. С. Д. - Началник - отдел "Контрол", определена по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със Заповед № РД-815/30.12.2011 г. на териториалния директор на ТД на НАП - Б.. З. за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № Р-0225-1200078-019-001/25.02.2015 г. е издадена от Р. К. Т. - Началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП Б.. С. Заповед № РД-294/7.05.2014 г., Директорът на ТД на НАП Б. е иззел неприключените ревизионни производства към 30.04.2014 г., възложени от К. П. К. - началник на отдел "Ревизии и проверки" в закритата дирекция "СДО" - Б., описани в приложения от № 1 до № 3 и е наредил те да се приключат от лицата и по реда на издадените решения за изземване на ревизионните преписки за всяко производство. Между посочените в заповедта лица, които следва да приключат неприключените ревизионни производства е посочена и Р. К. Т. - началник сектор "Ревизии". При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че издадените от органа, възложил ревизията заповеди за удължаване на срока й, след изтичането на максималния петмесечен срок по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, са нищожни. Този извод е обоснован с разпоредбата на чл. 114, ал. 4 ДОПК, съгласно която правомощието за удължаване на срока за извършване на ревизията принадлежи на Изпълнителния директор на НАП. Решаващият състав е съобразил още, че в нарушение на чл. 119, ал. 2 ДОПК вр. с § 35 ПЗР ЗИД ДОПК органът, възложил ревизията е различен от органа, издал ЗОКО. Последният не е действал при условията на заместване, а издадената от териториалния директор Заповед № РД-294/7.05.2014 за преразпределение на неприключилите ревизионни производства, възложени от К. П. К. - началник на отдел "Ревизии и проверки", е неотносима спрямо процесната ревизия, тъй като тя не е възложена от него, а от А. С. Д. - Началник - отдел "Контрол". В обобщение е приел, че изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК за идентитет на органа, възложил ревизията и на издаващия заповед за определяне на компетентен орган е императивно и не подлежи на разширително тълкуване, предвид което е достигнал до извода РА е издаден от материално некомпетентен орган, поради което е нищожен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл. 114, ал. 1 ДОПК срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. Разпоредбата на ал. 2 от същата норма предвижда, че ако срокът се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен до два месеца със заповед за удължаване на срока от органа, възложил ревизията. При условие, че и този срок се окаже недостатъчен поради особена фактическа сложност на конкретния случай, той може да бъде продължен общо до не повече от три години със заповед за удължаване на срока от изпълнителния директор въз основа на мотивирано предложение на териториалния директор. Съобразявайки така очертания нормативен регламент първоинстанционният съд обосновано е приел, че органът, възложил ревизията, не е компетентен да издава заповеди за продължаване на срока за извършване на ревизията след изтичането на сроковете по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Анализирайки обхвата на ревизията, очертан в ЗВР от 27.07.2012 г. и ЗВР от 28.12.2012 г., решаващият състав правилно е преценил, че ревизията е възложена с първата заповед, а със ЗВР от 28.12.2012 г. не е образувано ново ревизионно производство. Необосновано в тази връзка касаторът поддържа, че със ЗВР от 6.11.2012 г. е изменена ЗВР от 27.07.2012 г., тъй като с първата само е продължен срокът на вече възложената ревизия, но не е променен предметния й обхват. Това не е сторено и със ЗВР от 28.12.2012 г., тъй като периодите и задълженията за корпоративен данък и ДДС са останали същите. Съгласно чл. 27, ал. 2 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК една от процесуалните предпоставки, обуславящи допустимостта на ревизионното производство е липсата на висящо друго производство със същия предмет, пред същия орган и с участието на същата страна, независимо дали е във фазата на издаване или оспорване. Визираната разпоредба еднозначно сочи, че при започнала ревизия повторното иницииране на ново производство със същия обхват е недопустимо. След като предходната ЗВР вече е издадена, връчена на ревизирания и образуваното ревизионно производство не е прекратено, то неоснователна е тезата на касатора, че ревизията е възложена със ЗВР от 28.12.2012 г. Както правилно е приел първоинстанционният съд, всички издадени от органа, възложил ревизията заповеди за продължаване на срока след изтичането на максимално допустимият петмесечен срок за извършване на ревизията, са издадени от некомпетентен орган, но тези процесуални нарушения не биха могли да рефлектират върху валидността на оспорения РА, а единствено върху доказателствената сила на събраните след изтичането на срока за извършване на ревизията доказателства. Именно като процесуални нарушения те са квалифицирани и от първоинстанционния съд, но не с тяхното допускане, а с липсата на компетентност на издателя на РА е обоснован изводът за неговата нищожност. Нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в приложимата й редакция съгласно § 35, ал. 1 ПЗР ЗИД ДОПК от преди изменението й с ДВ, бр. 82 от 2012 г. предвижда, че органът, възложил ревизията определя със заповед компетентния да издаде РА орган по приходите. Визираната разпоредба е императивна и като регламентираща компетентност следва да се тълкува само стриктно. Същевременно, чл. 7, ал. 3 ДОПК сочи, че горестоящият орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, в случаите, когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Цитираните разпоредби са основание да се приеме, че преценката за компетентността на издателя на ЗОКО, а от там и за издателя на РА, е обусловена от идентитета на органа, възложил ревизията с органа, издал ЗОКО. Именно това е и спорният въпрос по делото, за разрешаването на който първоинстанционният съд поотделно и в съвкупност е обсъдил всички относими доказателства и въз основа на тях е формирал своите правни изводи. Несъответстващо на изложените в съдебния акт мотиви е оплакването на касатора, че решаващият състав не е изяснил спора от фактическа страна. Всички относими, цитирани и приложени към касационната жалба заповеди се съдържат в представената административна преписка и са анализирани от съда, като в резултат на това са формирани конкретни фактически изводи за релевантните факти и обстоятелства. Същите не се опровергават от представените за пръв път пред настоящата инстанция доказателства, тъй като те не подкрепят наведеното касационно основание и са неотносими към дължимата преценка за валидност на РА. В този аспект ирелевантна е Заповед № РД- 93/1.02.2013 г. на Териториалния директор, с която А. С. Д. е определена да издава заповеди за възлагане на ревизии, тъй като тази й компетентност не е спорна по делото. Същевременно, тази заповед нито установява преназначаването на Димитрова на друга длъжност, нито твърдяното пренаименуване на отдела. Тя не доказва, че кръгът от функциите, които са възложени на Д. като длъжностно лице са поети именно от К. П. К.. Дори и да се приеме, че той е бил назначен на същата длъжност и въз основа на това е придобил качеството на орган, възложил ревизията, правилно първоинстаницонният съд е приел, че издадената от териториалния директор Заповед № РД- 294/7.05.2014 г. не обосновава извод за компетентност на издателя на ЗОКО. В този акт не се съдържат никакви фактически основания, съдържащи се в хипотезата на чл. 7, ал. 3 ДОПК, които да са обусловили нареденото изземване на неприключилите ревизионни производства. По аргумент от по-силното основание, извлечен от чл. 7, ал. 4 ДОПК, преструктурирането на дирекции в ТД на НАП не може да се квалифицира като трайна невъзможност на компетентния орган по приходите, след като неговата длъжност е причислена към друга дирекция. Този извод следва и от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, която не предвижда йерархично изискване към органа по приходите, който може да бъде определен за възлагащ ревизиите. Съгласно същата заповед К. К. е продължил да заема длъжност, включваща се в обхвата на органите по приходите по чл. 7, ал. 1 ЗНАП, поради което не може да се приеме, че той е бил в трайна невъзможност за изпълнение на служебните си задължения по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК. Същевременно, степента на органа, от който е иззет въпросът не е равна на степента на органа, на който е възложен. ЗВР, инициирала производството, е издадена от началник - отдел, а ЗОКО - от началник - сектор. Съгласно чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП това са различни органи по приходите, които са и в йерархична субординация, с оглед на което не може да се приеме, че с тази заповед правомощието за възлагане на процесната ревизия е възложено на Р. К. Т.. В тези случаи, в своята практика ВАС е застъпвал становището, че горестоящият орган може да изземе правомощия от един орган по приходите и да ги възложи на друг само при наличието на някоя от визираните в чл. 7, ал. 3 ДОПК хипотези, като преназначаването от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация не попада в понятието "трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, тъй като лицето не губи качеството си на орган по приходите. /така Решение № 818/26.01.2016 г. по адм. дело № 6113/2015 г., ВАС, Решение № 13914/19.12.2016 г. по адм. дело № 8843/2016 г., ВАС, Решение № 5006 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10621/2016 г., I и др./. След като органът, издал ЗОКО не е идентичен с органа, възложил ревизията, то определянето на издателя на оспорения РА е извършено при липса на компетентност. В резултат на това РА е издаден от орган по приходите, който не е надлежно персонално оправомощен по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция, а липсата на материална компетентност на издателя на РА обуславя извод за неговата нищожност. Като е обявил този най- тежък порок на оспорения РА, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 2 700 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение