Решение № 3480 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10106/2016 г.

Решение № 3480 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10106/2016 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "Мегаинвест" ЕООД, подадена чрез процесуален представител, против решение № 5226 от 19.07.2016 г. на Административен съд С.-град, постановено по адм. д. № 8412/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-23-1400886-091-001 от 30.04.2015 г., потвърден в оспорената част с Решение № 1082 от 22.07.2015 г. на Зам. -Директора на Дирекция "ОДОП" гр. С. при ЦУ на НАП, относно установените задължения на дружеството по ЗДДС в размер на 57 723,33 лв. и лихви за просрочие в размер на 27 751,01 лв. произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от "Хераклес" ЕООД. В касационната жалба се поддържа, че решението е необосновано, при постановяването му са допуснати съществени нарушения на процесуалния и материалния закон. Наведените оплаквания съставляват касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът претендира решението да бъде отменено. Ответникът - директор на дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. К., в открито съдебно заседание, оспорва касационната жалба. Моли да бъде потвърдено решението на административния съд като правилно и законосъобразно. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима. По същество тя е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който са установени задължения по ЗДДС в размер на 57 723,33 лв. и лихви за просрочие в размер на 27 751,01 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит за периоди м. 07 и м. 08. 2010 г. по фактури, издадени от "Хераклес" ЕООД. Предмет на доставките са били стоки, а именно сухо мляко и пилешки четвъртини. За да отхвърли жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност. Решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства, установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка и е съобразил заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Решението е правилно. В случая няма спор по фактите и същите правилно са установени от административния съд. Не са допуснати твърдените от касатора нарушения на материалния и процесуалния закон. Неоснователни са оплакванията за необоснованост на решението относно направения фактически извод за недоказаната реалност на доставките, първоинстанционното решение е постановено при правилна и съвкупна преценка на доказателствата. Правилно съдът е очертал предмета на спора, а именно осъществяването на фактурираните облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС от "Хераклес" ЕООД. Обосновано е прието, че в доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Наличието на фактури, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри и извършването на плащане по тях не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставките по същите. Наличието на сключени договори за доставка е единствено доказателство за възникнали облигационни отношения между страните по тях, но не е достатъчно доказателство за реалното осъществяване на доставките. Съдът е счел, че събраните доказателства както в ревизионното, така и в съдебното производство не оборват направените от приходната администрация изводи за липсата на реално извършени доставки по тях. За процесните доставки са представени договори за доставка, сключени между ревизираното лице "Мегаинвест" ЕООД и доставчика "Хераклес" ЕООД. В обясненията дадени от управителя на доставчика е посочено, че сделките с РЛ са посреднически. Като договори за посредничество не са представени. Следва да бъде посочено, че посредническата услуга не е аналогична (равнозначна) на доставка на стоки. Данъчният кредит при посредническа услуга следва да се претендира от нейната стойност, а не от стойността на стоките. Наред с това следва да се отбележи, че няма и доказателства по делото, които да сочат на сключена доставка за посредническа услуга по смисъла на чл. 49 и сл. от ТЗ. В този смисъл е и решение № 2574 от 09.03.2016 г. постановено по адм. д. № 2825/2015 г. на Върховен административен съд, Първо отделение. Процесните фактури са четири: фактура № 8000...6 от 28.7.2010 г. и № 9000...16/30.7.2010 г., за доставка на пилешки четвъртини, както и № 9000...23/10.8.2010 г. и № 9000..32/31.8.2010 г. за сухо мляко. Към тях са представени и приемо-предавателни протоколи от същите дати с място на предаване на стоката - гр.С.. В сключените договори за доставка е уговорено, че стоката следва да бъде доставена в складова база на "Мегаинвест" ЕООД в гр. Б., като в цената са включени всички разходи на доставчика. Налице са приемо-предавателни протоколи, подписани между контрагентите, в които като място на предаване е отбелязано гр. С.. Налице е очевидно разминаване в мястото на доставката. По договор доставчикът следва да достави стоките до склад находящ се извън територията на гр. С., а именно гр. Б.. Следва да се отбележи още едно съществено разминаване между договореното между "Мегаинвест" ЕООД и "Хераклес" ЕООД и данните фигуриращи в обяснението дадено от управителя на "Хераклес" ЕООД. Установено е, че всички разходи по доставката се поемат от доставчика "Хераклес" ЕООД. Както бе посочено по-горе същите са включени в цената на доставката. От обясненията на управителя обаче се констатира, че превозът на стоките е извършван с транспорт на "Мегаинвест" ЕООД. Сочените несъответствия, обсъдени съвкупно в горепосочените данни, разколебават извода за реалност на процесните доставки на стоки. Отделно от това, според данните от отново представените пред настоящата инстанция инвойс фактури относно фактури за пилешки четвъртини, и от тези по делото се установява, че стоката е пристигнала в България на 2.8.2010 г. с получател "Агалета" /предходен доставчик/, а приемо-предавателните протоколи са съответно от 28.7.2010 г. и от 30.7.2010 г. Като допълнение, макар това да не е основен довод за липса на реално доставяне и предаване на посочената стока, е и липсата на кавито и да било съпътстващи такъв вид стока документи - пр. ветеринарно-медицински удостоверения, доказателства за спазени санитарно-хигиенни изисквания при превоз и съхранение на замразени местни продукти. Данни за все пак някакъв транспорт, крайна дестинация и т. н. Въз основа на приложените по делото международни товарителници (ЧМР) също не може да бъде обоснован извод за доказано предаване на стоките и тяхната индивидуализация с допълнението, че в тях не фигурира дружеството "Хераклес". Нито те, нито последващата реализация могат да обосноват реалност на пряката доставка. Още повече следва да бъде посочено, че са налице РА на прекия доставчик "Хераклес" ЕООД и на дружество, за което се твърди, че е РЛ е осъществило последваща доставка "Лактис" ЕООД. Ревизионните актове са потвърдени с влезли в сила решения на Върховен административен съд, като този издаден на прекия доставчик "Хераклес" ЕООД потвърден в цялост с изрично отбелязване в него, че при проверка по извършените от "Хераклес" доставки изрично е посочено, че доставките на "Мегаинвест" не са реални по три от фактурите, тъй като липсват доказателства за извършването им., а на "Лактис" ЕООД е намерен за законосъобразен, именно в частта засягаща доставките осъществявани от "Мегаинвест" ЕООД - настоящ касатор. Не на последно място следва да се отбележи, че не е налице и пълно заплащане на стоката, която по фактурите е в размер на 346340 лв., а са платени 105049 лв., което макара да не е самостоятелно основание да се приеме нереалност на извършената доставка на стока, е само допълнителен аргумент в тази насока. Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона, моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик. В редица свои решения СЕС приема, че правото на приспадане следва да се признае не просто защото данъкът е вписан във фактурата. Това право се ограничава до действително дължимите данъци, т. е. тези отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими /т. 53 от решение с дата 19.09.2000 г. на СЕО /сега СЕС/ по дело № С-454/98 г./. В посочения смисъл е и решение по дело № С-285/11 на СЕС в т. 31, в което е прието, че за да се установи, че доставките на стоки са основание за право на приспадане е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени. В същия смисъл е и т. 33, според която, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано. В т. 20 от решението е посочено, че са налице доказателства, установяващи осъществяването на доставките. Посочените т. 31 и т. 33 от цитираното решение на СЕС потвърждават трайната практика на СЕО в решението по дело С-152/02 г., че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност /т. 38/. Съгласно т. 39 за нуждите на Директива 2006/112 данъчнозадължено лице, което знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, трябва да се счита за участник в тази измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на извършените от него впоследствие облагаеми сделки. В случая логично е да се приеме, че ако данъчно задълженото лице получава фактура от неговия доставчик без посочените стоки да са му доставени, то самото извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тази фактура и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период. Правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, както правилно е постъпил административния съд в случая. Предвид гореизложеното, обжалваното съдебно решение е правилно постановено и не са налице сочените от касатора нарушения и затова следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на касатора не следват разноски по делото. На ответната дирекция разноски се следват, но предвид липсата на претенция спрямо последните, такива не се присъждат. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,