Решение № 3165 от 26.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1257/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ гр. Пловдив, подадена чрез пълномощника му юрк. Димитрова, против Решение 10721 от 05.12.2024г., постановено по дело 324/2024г. по описа на Административен съд-Пловдив, в частта му, в която е отменен Ревизионен акт (PA) P-16001623002386-09I-00I/10.11.2023 г., в частта му, в която не е признат на Родопи Енержи ЕООД данъчен кредит общо в размер на 62 226 лв. по фактури , 2000000021/04.12.2020 г 2000000024/11.12.2020 г 2000000027/15.12.2020 г. и 2000000030/22.12.2020 г., издадени от ХЪМФРИ КЛИМАТИ ЕООД, по фактура 5000000080/30.11.2021 г., издадена от БЪЛГАРСКА ТРАДИЦИЯ" ЕООД, по фактури: 2000000007/22.12.2021 г. , 2000000001/08.12.2021 г. издадени от ХРИСМОС ЕООД, по фактура 3000000002/27.05.2022 г. издадена от СТЕВИЯ ЕРЕМИЯ ЕООД, по фактура 2000000001/30.05.2022 г. издадена от КЛИЙНЪР ЛУКС ЕООД, по фактура 1000000015/26.10.2022 г. издадена от ЗЛАТЕН ВЕК 21 АД, по фактура 1000000018/30.01.2023 г. издадена от СТАР ТРЕЙД 2022 ЕООД, ведно с прилежащите лихви в размер общо на 11 875,69лв. В отхвърлителната му част досежно непризнаването на данъчен кредит общо в размер на 6540 лева, ведно с прилежащите лихви от 1 248 лева, решението е влязло в законна сила като необжалвано. Касаторът поддържа, че са налице касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че събраните доказателства в ревизионното производство сочат, че по изследваните фактури не са извършени реални доставки. Поддържа, че фактурираните доставки са привидни, като същите целят заобикаляне на закона и неправомерно акумулиране на данъчен кредит за техния получател. Оспорва извода на първостепенния съд, че в полза на ревизираното лице е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по получените доставки, съобразно тяхната реализация и документиране. В тази насока излага подробни доводи и претендира отмяна на атакуваното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски. Сторено е възражение за прекомерност на адокатското възнаграждение на насрещната страна. Ответникът по касационната жалба Родопи Енержи ЕООД, чрез пълномощника си адв. Бояджиева, с писмен отговор и в съдебно заседание, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество основателна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, валидността, допустимостта и правилността на съдебното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото и в срок, поради което е допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд- Пловдив е била законосъобразността на Ревизионен акт (PA) P-16001623002386-09I-00I/10.11.2023 г., издаден от Т. И. К. на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и Г. Ц. Г. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение 24/24.01.2024г. на Директора на Дирекция ОДОП гр.Пловдив, с който не е признат данъчен кредит в размер на 68 766 лв., ведно със съответни лихви за просрочие в размер на 13 123,69 лв. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: В хода на проведеното ревизионно производство е установено, че основната дейност на дружеството е продажба на гуми на едро за леки, тежки и специализирани транспортни средства, извършвани са еднократни продажби на други стоки - например дървесина. Констатирано е още, че през ревизирания период от 01.11.2019г. до 31.01.2023г., задълженото лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от: ХЪМФРИ КЛИМАТИ ЕООД, БЪЛГАРСКА ТРАДИЦИЯ" ЕООД, ХРИСМОС ЕООД, СТЕВИЯ ЕРЕМИЯ ЕООД, КЛИЙНЪР ЛУКС ЕООД, ЗЛАТЕН ВЕК 21 АД и СТАР ТРЕЙД 2022 ЕООД. Предмет на доставките по посочените фактури са услуги по договор за стоков контрол на гуми; изготвяне на пазарен анализ; изготвяне на идеен инвестиционен проект за ФВеЦ с мощност 5498 kWh разположена в ПИ 73496.500.850, гр. Тутракан; услуги по договор за консултантски услуги; услуги по договор за предварително проучване. След анализ на представените към горепосочените фактури относими доказателства и резултатите на извършените насрещни проверки на преките доставчици доставчици, органите по приходите са приели, че те не установяват реалното извършване на спорните доставки с оглед липсата на доказателства за техническа обезпеченост на издателите им и за произхода на съответните стоки. Според приходната адмиистрация ревизираното дружество е знаело, че участва в привидни доставки и само се е поставило в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва в недействителни такива. От тук е прието, че не е доказано извършването на доставка на стоки/услуги по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС и основание за издаването на процесните фактури и за начисляването на данък по тях, основание по чл.70 ал.5 ЗДДС. Съгласно заключението на вещото лице по проведената съдено счетоводна експертиза /ССчЕ/, ценено от решаващия състав като обективно и компетентно дадено, спорните фактури са надлежно осчетоводени, като в табличен вид са представени взетите счетоводни операции. Ескпертът е систематизирал всички относими към съответните доставки писмени доказателства, като е уточнил, че счетоводството на ревизираното дружество е водено аналитично по начин, който позволява да се проследят последващите облагаеми доставки с получените стоки и услуги. При така събраните доказателства първостепенният съд е формирал следните изводи: 1/ относно доставките от ХЪМФРИ КЛИМАТИ ЕООД, СТЕВИЯ ЕРЕМИЯ ЕООД и БЪЛГАРСКА ТРАДИЦИЯ" ЕООД е счел, че спорните 6 бр. фактури са придружени с доказателства относно основанието за издаването им, а стойността им заплатена е по банков път; ангажирани са довори за услуги към които са представени декларации за съответствие относно видовете и количествата специализирани гуми, издадени от съответния доставчик, също и доказателства за последващите облагаеми доставки; 2/ по отношение на доставчиците на услуги, свързани с инвестиционни намерения за изграждане на ФВЕЦ ХРИСМОС ЕООД, КЛИЙНЪР ЛУКС ЕООД,ЗЛАТЕН ВЕК 21 АД и СТАР ТРЕЙД 2022 ЕООД е приел, че спорните 5 броя фактури отговарят на извискванията на чл. 114 от ЗДДС и съдържат изискуемите реквизите; установено е разплащането по тях; стопанските операции са редовно осчетоводени като разходи за външни услуги; налице са първични счетоводно документи, обвързани касателно с всяка една фактура; ангажиран е и приемо-предавателен протокол към договора за инвестиционно проектиране, съответстващ по предмет и съдържание на предмета на последния. Решаващият състав е изложил агрументи, че кадровата обезпеченост на доставчиците, не е предпоставка за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит и това е ясно разяснено от СЕС в решението по дело С- 324/11. В обобщение Административен съд- Пловдив е достигнал до заключението, че в своята съвкупност събраните доказателства установяват както предаването на фактическата власт върху стоките от доставчиците на получателя, така и престирането на резултата от изпълнените услуги. Доказано е плащането за доставките и използването им в последствие за целите на облагаемата дейност на ревизирания, с оглед на което и при липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама, незаконосъобразно с оспорения ревизионен е отречено претендираното от дружеството данъчно предимство. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно е стореното възражение на касатора, че тъй като изводите на вещото лице по изготвената ССчЕ са формирани въз основа на доказателства, които не са събрани в хода на ревизията, а са представени при съдебното оспорване на ревизионния акт, същата не следва да бъде ценена. Процесните документи са ангажирани по делото на л. 992 от ответното дружество и с протоколно определение от 11.11.2024г. на първоинстанционния съд надлежно са приобщени към доказателствения материал. Обстоятелството, че същите са представени от Родопи Енержи ЕООД и са ангажирани в съдебното производство по оспорване на ревизионния акт, не ги лишава от обвързваща ги доказателствена сила. Законодателят не въвежда забрана за представяне на нови писмени доказателства, като единствено нормата на чл. 161, ал. 3 ДОПК предвижда отговорност за разноски за късното представяне на писмените доказателства. По аргумент от чл. 180 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК представените частни документи съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от издалите ги лица. Тяхно съдържание обаче не се ползва с обвързваща съда материална доказателствената сила, поради което верността им следва да бъде преценена от съда с оглед останалите относими доказателства и то независимо от наличието или липсата на изрично оспорване. В случая, правилно административният съд е ценил ангажираните частните документи касателно последващите облагаеми доставки, в корелация с останалите събрани доказателства и въз основа на съвкупния им анализ, обосновано е извел допълнителен извод за реалност на спорните доставки. Експерното заключение е оспорено от страна на приходните органи, но не е поискана тройна експертиза или повторно извършване на същата експертиза от друго вещо лице на основание чл. 200, ал. 3 във връзка с чл. 201 от ГПК. В съответствие със съдопроизводствените правила правилно съдът е кредитирал заключението на приетата по делото ССчЕ. Вещото лице подробно е проследило счетоводното отразяване на спорните доставки и е систематизирало всички събрани за тях относими и кореспондиращи по между си документи, въз основа на които е дало обосновани отговори на поставените му въпроси. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. В своята практика СЕС последователно разграничава формалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. За пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 Съдът припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че между страните са безспорни формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Обосновани са изводите и относно получаването на стоки и услуги от посочения вид от ревизираното лице и последващото им използване за целите на неговата независима икономическа дейност. Спорът е за материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит, а разрешаването му е обусловено от отговора на въпроса дали доставките са осъществени именно от издателите на горепосочените фактури. Поледователно е разбирането на ВАС, че сами по себе си нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя и да са самостоятелно основание за отричане на правото на приспадане на данъчен кредит. Това разбиране е в унисон с разясненията, дадени с т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според които "когато доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". СЕС подчертава още, че "не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му стоки или услуги, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11/. При така очертаните параметри на дължимата преценка, изводът за реалното извършване на спорните доставки е обусловен от съвкупния анализ на събраните относими доказателства, ценени и като източник на обективни данни за евентуална злоупотреба. Необосново е и възражението на приходната администрация за нереално изпълнение на процесните доставки от прекия доставчик, обоснован с аргументи за липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на изпълнителите по процесните доставки. Следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците не е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и в този смисъл е постоянната практика на СЕС, в т. ч. решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в редица решения на ВАС. Съгласно тази практика, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Не са налице доказателства за наличие на знание у получателя за данъчна измама и от неговите доставчици, такава не е установена и от приходните органи. Приходната администрация не оспорва извършването на фактурираните доставки, а твърди, че липсват доказателства / кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците за извършването на услугите. Но липсват конкретни обективни факти и твърдения, обусловили извода на данъчните органи, че са създадени изскуствени условия за претендиране на правото на данъчен кредит от получателя на доставката. Предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалните и процесуалните изисквания или предпоставки, които обуславят това право, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., по дело C-80/11 и C-142/11, т. 37 и 38, от 3 октомври 2019 г., C-329/18, т. 27 и от 16 октомври 2019 г.). Материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите услуги и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Tоth, C-324/11). В обощение обосновано административният съд е обсъдил всички събрани доказателства и в резултат на техния анализ поотделно и в съвкупност е достигнал до правилен извод, че съобразно тях като кореспондиращи помежду се установява реално извършване на фактурираните доставки от ХЪМФРИ КЛИМАТИ ЕООД, БЪЛГАРСКА ТРАДИЦИЯ" ЕООД, ХРИСМОС ЕООД, СТЕВИЯ ЕРЕМИЯ ЕООД, КЛИЙНЪР ЛУКС ЕООД, ЗЛАТЕН ВЕК 21 АД и СТАР ТРЕЙД 2022 ЕООД. В подкрепа на изложеното е и заключението на вещото лице по ССчЕ, съгласно което е установено, че процесните фактури са осчетоводени при доставчиците и ревизираното лице, включени са в дневниците за покупки/продажби и в СД по ЗДДС, както и че са налице разплащания по фактурите. Правилно първоинстанционният съд се е мотивирал и с обстоятелството, че по делото са налице и достатъчно описани от експертизата доказателства за последваща реализация на доставените стоки/ услуги. Изложените мотиви, подкрепящи горните изводи се споделят от настоящият касационен състав, поради което не следва да бъдат преповтаряни и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, съдът препраща към тях. Следователно, касационната жалба се явява неоснователна и обжалваният съдебен акт като правилен следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора на ответника следва да се присъдят своевременно претендираните и доказани разноски за касационната инстанция в размер на 4 320лв., представляващи адвокатско възнаграждение, което предвид материалния интерес по делото е под прага посочен в нормата на чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал.2, т.4 от Наредбата за минималните адвокатски възнаграждение, поради което е неоснователно стореното от касатора възражение за прекомерността му. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,