Решение № 2295 от 15.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9802/2010 г.

Решение № 2295 от 15.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9802/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производство по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ гр. София, при ЦУ на НАП, срещу решение № 2000/18.06.2010 г., постановено по адм. д. № 1201/10 г., по описа на Административен съд гр. София /АС/, в частта, в която по жалба на Национална библиотека "Св. Св. Кирил и Методий" е отменен Акт за регистрация по ЗДДС № 220420900022716 от 28.09.2009 г, издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - София - град, Йорданка Кирилова Николова, потвърден с Решение № 1713 от 4.12.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посоченото основание, касаторът моли решението да бъде отменено и делото да бъде решено по същество, като бъде отхвърлена жалбата против Акт за регистрация по ЗДДС. Процесуалният представител на касатора, юрк. Волянова в съдебно заседание излага допълнителни доводи за неправилност на решение, като претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Национална библиотека "Св. Св. Кирил и Методий", чрез пълномощника си адв. В. Банова, оспорва жалбата, като в писмено становище излага съображения за правилност на решението. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Акт за регистрация по ЗДДС № 220420900022716 от 28.09.2009 г, издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - София - град, Йорданка Кирилова Николова, потвърден с Решение № 1713 от 4.12.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че в хода на надлежно възложена и извършена проверка е установено, че Национална библиотека "Св. Св. Кирил и Методий" /НБКМ/ е била регистрирана по ЗДДС на 23.02.2007 г. на основание чл. 99, ал. 1 от ЗДДС, като на 11.06.2007 г. е дерегистрирана по ЗДДС на основание чл. 176, т. 3 от ЗДДС. В процесния акт за регистрация по ЗДДС е установено, че към момента на извършената проверка от дерегистрацията на библиотеката по ЗДДС - 11.06.2007 г. са изминали 26 месеца. В хода на проверката е установено, че за периода 1.09.2008 г. - 30.06.2009 г. облагаемият оборот от отдаване на помещения под наем и копирни услуги е в размер на 142 853,27 лв. От органа по приходите е прието, че Националната библиотека е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 5, буква "м" от ЗДДС, а извършените доставки представляват услуги по смисъла на чл. 8 от ЗДДС и са облагаеми по смисъла на чл. 12 от същия закон. Прието е, че лицето е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в срок от 1.07.2009 г. до 14.07.2009 г., поради което и на същото основание е разпоредено лицето да бъде регистрирано по ЗДДС. При така установеното съдът е приел, че спорът е правен, не по фактите. Относно извършваните от НБКМ копирни услуги, съдът е приел, че съгласно чл. 52, ал. 1, т. 5 и ал. 2 от Закона за обществените библиотеки, специализирана библиотечна услуга, предоставяна възмездно е копирането на библиотечни документи по цени нормативно определени с постановление № 71/4.04.2008 г. за приемане на тарифа за таксите, които събират БНТ, БНР и НБКМ и БНФ за предоставяне на копия върху съответния хартиен носител, електронен, филмов или звуконосител на произведения на българската култура, които съхранява и за които срокът на авторското право е изтекъл. При тази нормативна уредба съдът е приел, че репродуцирането на библиотечни материали в НБКМ е необлагаема дейност, извършвана от Националната библиотека в качеството й на орган на държавната власт и въз основа на задължение, определено с нормативен акт. Съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС и § 1, т. 7 от ДР на ЗДДС и е приел, че Националната библиотека не е данъчнозадължено лице. Относно отдаване по наем на части от сгради стопанисвани от НБКМ на първо място съдът е приел, че начинът на формиране на наемната цена за помещения - публична държавна собственост, се определя нормативно в Правилника за прилагане на закона за държавната собственост, поради което отдаването под наем на публична държавна собственост е необлагаема доставка. На следващо място е приложил разпоредбата на чл. 135, ал. 1, б. "л" от Директива 2006/112/ЕС от 28.11.2006 г., съгласно която държавите-членки освобождават подробно изброени сделки между които е отдаването под наем или под аренда на недвижими имоти, какъвто е процесния случай. Съгласно ал. 2 на цитираната норма изрично са посочени дейностите, които се изключват от освобождаването, предвидено в посочения § 1, буква л от Директивата. Съдът се е позовал на текста на чл. 13, ал. 1 и 3 от Директива 2006/112/ЕС, съгласно който "Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти няма да се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи с тези дейности или сделки. Държавите-членки могат да разглеждат дейностите, освободени съгласно членове 132, 135, 136, 371, 374 - 377, и чл. 378, § 2, чл. 379, § 2 или членове 380 - 394, в които са ангажирани от органи, управлявани по публичното право, като дейности, в които тези органи се ангажират като органи на държавната власт". На следващо място съдът е приел, че неправилно решаващия орган се е позовал на чл. 45, ал. 5, т. 2, предложение 2 от ЗДДС, който предвижда, че не е освободена доставка отдаването под наем на постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността й. В обжалвания Акт за регистрация по ЗДДС е посочено, че реализираните доходи са от отдаването под наем на помещения - кафе и ресторант, разположени в северозападната част на библиотеката - приземен етаж съгласно договор за наем от 30.06.1996 г. с "Билдинвест 3" ООД; помещение, находящо се в сградата на адрес бул. "Г. М. Димитров" № 54, съгласно договор за наем от 20.08.2003 г. с "Атиа" ООД; отдаването под наем на клуб - ресторант, разположен в северозападната част на библиотеката - приземен етаж и производствено помещение, находящо се в сградата на бул. "Г. М. Димитров" № 54. За ноторно известно съдът е приел, че постройката е самостоятелен недвижим имот, който е трайно прикрепен към земята, а отделни помещения са елементи, част от недвижимия имот, поради което неправилно е приложена посочената разпоредба. Решението е неправилно макар и с различни мотиви. По делото няма спор по фактите. Обжалвания пред първоинстанционния съд Акт за регистрация по ЗДДС е издаден въз основа на установеното в хода на проверката, че за периода 1.09.2008 г. - 30.06.2009 г. облагаемият оборот на Националната библиотека от отдаване на помещения под наем и копирни услуги е в размер на 142 853,27 лв., поради което и на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е разпоредено лицето да бъде регистрирано по ЗДДС. Относно извършваните от НБКМ копирни услуги: На първо място неправилно АС се е позовал на разпоредбата на чл. 52, ал. 1, т. 5 и ал. 2 от Закона за обществените библиотеки, тъй като същият е обнародван в ДВ, бр. 42 от 5.06.2009 г., в сила от 6.07.2009 г., поради което не е действащ за процесния данъчен период, който обхваща периода 1.09.2008 г. - 30.06.2009 г. Дейността на Народната библиотека към този период е регламентирана от действащия чл. 3. ал. 1 от Закона за закрила и развитие на културата /ЗЗРК/, тъй като библиотеката като културна организация осъществява дейности по създаването, разпространяването и опазването на културните ценности. Таксите, събирани от народната библиотека са регламентирани с ПМС № 71/4.04.2008 г. за приемане на Тарифа за таксите които събират БНТ, БНР и НБКМ и БНФ за предоставяне на копия върху съответния хартиен носител, електронен, филмов или звуконосител на произведения на българската култура, които съхранява и за които срокът на авторското право е изтекъл. В чл. 3 на Тарифата са посочени нормативно определените цени, които събира Народната библиотека за предоставяне на копия хартиен или електронен носител на ръкописи и архивни материали и на произведения на културата. При тази нормативна уредба законосъобразно съдът е приел, че репродуцирането на библиотечни материали в НБКМ е необлагаема дейност, извършвана от Националната библиотека в качеството й на орган на държавната власт и въз основа на задължение, определено с нормативен акт. От органа по приходите не се оспорва обстоятелството, че НБКМ попада в обхвата на органите посочени в чл. 3, ал. 5 от ЗДДС. Това обстоятелство е посочено като такова в обжалвания пред първоинстанционния съд Акт за регистрация, поради което правилно съдът е приел, че събираните такси са във връзка с дейността на библиотеката, поради което същата е данъчно незадължено лице. Посочените дейности не са включени и в изключенията визирани в т. 1 и т. 2 на разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС. Относно отдаване по наем на части от сгради стопанисвани от НБКМ. Спорните моменти са правни и са свързани на първо място с приложение разпоредбите на вътрешното право, а именно чл. 3, ал. 5, буква "м", чл. 8 , чл. 12 и чл. 45, ал. 2, т. 5 от ЗДДС и на следващо място с директно приложение разпоредбата на чл. 135, ал. 1, б. "л" от Директива 2006/112/ЕС от 28.11.2006 г. На първо място настоящият състав приема, че неправилно АС е приложил разпоредбата на чл. 135, ал. 1, б. "л" от Директива 2006/112/ЕС от 28.11.2006 г. Изброявайки в чл. 2 от Директивата, изключенията от освобождаване на определени сделки, европейският законодател е постановил, че държавите-членки могат да приложат допълнителни ограничения на обхвата на освобождаването, посочено в § 1, б. "л". Именно въз основа на тази предоставена възможност, българския законодател е стеснил кръга на обхвата на освобождаването, посочено в § 1, б. "л", като е приел, че освободена е само доставката по чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, ведно с изключенията, визирани в ал. 6 на същата разпоредба. Същата възможност на националния законодател е предвидена и в Шеста директива на съвета от 17 май 1977 г., поради което не може да се приеме, че неправилно е транспонирана в националното законодателство. Действително, съгласно чл. 13, т. 1 от Директива 2006/112/ЕС от 28.11.2006 г., на която се е позовал АС: "Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти няма да се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи с тези дейности или сделки, но в ал. 3 на същата разпоредба е предоставена възможност на Държавите-членки да разглеждат дейностите, освободени съгласно членове 132, 135, 136, 371, 374 - 377, и чл. 378, § 2, чл. 379, § 2 или членове 380 - 390, в които са ангажирани от органи, управлявани по публичното право, като дейности, в които тези органи се ангажират като органи на държавната власт". В конкретния случай българския законодател е упражнил тази своя възможност, като с разпоредбата на чл. 3, ал. 5, т. 1 от ЗДДС е приел изключения за дейности или доставки, за които държавата, държавните и местните органи са данъчно задължени лица. Относно приложението на вътрешното право, настоящият състав намира по първия спорен момент, че НБКМ е данъчно задължено лице по силата на изключението визирано в чл. 3, ал. 5, б. "м" от ЗДДС, съгласно което не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, с изключение на: стопанисване на магазини, столове и други търговски обекти, отдаване под наем на сгради, части от тях и търговски площи. В § 1, т. 7, б. "а" от ДР на ЗДДС е дадено легално определение на "Дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт", а именно това са дейностите или доставките, извършени от лице, създадено със закон, когато се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон. В конкретния случай Народната БКМ е ЮЛ на бюджетна издръжка. Регистрирана е като второстепенен разпоредител с бюджетни кредити към министъра на културата съгласно ПМС № 204/99 г. Националната библиотека е правоприемник на Народната библиотека съгласно § 5 от ПЗР на Закона за обществените библиотеки, който е Обн., в ДВ, бр. 42 от 5.06.2009 г. В процесния случай реализираните доходи на НБКМ са от отдаването под наем на помещения - кафе и ресторант, разположени в северозападната част на библиотеката - приземен етаж съгласно договор за наем от 30.06.1996 г. с "Билдинвест 3" ООД; помещение, находящо се в сградата на адрес бул. "Г. М. Димитров" № 54, съгласно договор за наем от 20.08:2003 г. с "Атиа" ООД; отдаването под наем на клуб - ресторант, разположен в северозападната част на библиотеката - приземен етаж и производствено помещение, находящо се в сградата на бул. "Г. М. Димитров" № 54, поради което се налага извода, че НБКМ е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 5, б. "м" от ЗДДС. За процесните имоти са сключени договори за наем, а фактът, че начинът на формиране на наемната цена за помещения - публична държавна собственост, се определя нормативно в Правилника за прилагане на Закона за държавната собственост, не налага на извода, че отдаването под наем на публична държавна собственост е необлагаема доставка. Правното основание посочено от органа по приходите за наличие на облагаема доставка е неприложението на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, визирано в чл. 45, ал. 5, т. 2 от същия закон, а именно, че не е освободена доставка отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността й. ЗДДС не въвежда легално определение за сграда и постройка. В същото време е въведен различен режим на данъчно третиране на сграда и постройка. Така съгласно чл. 45, ал. 4 от ЗДДС освободена доставка е отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец. За да се направи разграничение между двете категории, следва да се изхожда от общоприетия смисъл на думите и нормативната уредба на ЗУТ. В чл. 12 ЗУТ е направено разграничение между използваните понятия "сграда" и "постройка", но липсва законова дефиниция на тези понятия. Предвид горното, "сгради" са тези здания, чрез които се осъществява основното застрояване на поземлените имоти съобразно тяхното предназначение. Чрез постройките се осъществява допълващото застрояване и същите имат визирания в чл. 41 ЗУТ спомагателен и обслужващ характер - например: барака, навес, тоалетна, изградени към основна жилищна или стопанска сграда. В конкретния случай са отдадени под наем части от сграда, които са били използвани за търговски и производствени нужди. Доколкото тези доставки освободени по смисъла на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС са облагаеми, по аргумент за противното, следва да бъде обсъдено от органа, издал обжалвания Акт за регистрация по ЗДДС, а именно органът по приходите при ТД на НАП - София - град. Съдът е следвало да върне преписката на органа по приходите, тъй като издаването на акт за регистрация по ЗДДС става в едно регистрационно производство, което приключва с издаването на самия акт и подлежи на обжалване по реда, предвиден за обжалване на ревизионните актове, съгласно разпоредбата на чл. 144, ал. 1 от ДОПК. С ревизионния акт се определят публични задължения - главница и лихви, а с акта за регистрация по ЗДДС не се определя размер на задължение за данък и лихви, поради което следва да се приеме, че поради естеството си Акта за регистрация по ЗДДС е от категорията на актовете визирани в чл. 160, ал. 3 от ДОПК. С оглед на изложеното обжалваното решение следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отмени Акт за регистрация по ЗДДС № 220420900022716 от 28.09.2009 г, издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - София - град, Йорданка Кирилова Николова, потвърден с Решение № 1713 от 4.12.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП. Предвид обстоятелството, че производството е регистърно, правомощието по приложението на правното основание е на органа по приходите, поради което преписката следва да бъде върната на органа издал акта за произнасяне с оглед изложеното в мотивите, досежно прилагането и тълкуването на закона. С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение,