Решение № 11901 от 10.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7498/2016 г.

Решение № 11901 от 10.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7498/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби, съответно от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. и от Д. П. Х. от гр. П. срещу Решение № 677/07.04.2016 г., постановено по адм. дело № 925/2015 г. по описа на Административен съд - П..

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт № 161203459 от 25.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 55 от 21.01.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ОДОП) - П., в частта на допълнително определени вноски за ЗОВ за самоосигуряващо се лице за периода 2008 г. - 2009 г.: за ДОО в общ размер на 6 350,55 лева, с прилежащи лихви - 4 172,05 лева, за ДЗПО - УПФ в общ размер на 2 114,09 лева, с прилежащи лихви - 1 355,46 лв. и за ЗО в общ размер на 2 955,58 лв., с прилежащи лихви - 945,47 лв и отхвърлена жалбата срещу РА в останалата и част.

Касаторът директор на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП оспорва решението, в отменителната му част, като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на Д. П. Х. срещу ревизионния акт, в тази му част. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

К. Д. П. Харбалиев, оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, в частта на установено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 165 820,50 лева и лихви в размер на 61 370,85 лева и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 41 529,16 лева и лихви в размер на 9966,79 лева, като излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното:

Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбите са неоснователни.

Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - П. е бил Ревизионен акт (РА) № 161203459 от 25.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 55 от 21.01.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - П., с който на Д. П. Х. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 165 820,50 лева и лихви в размер на 61 370,85 лева, за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 41 529,16 лева и лихви в размер на 9966,79 лева и допълнително определени вноски за ЗОВ за самоосигуряващо се лице за периода 2008 г. - 2009 г.: за ДОО в общ размер на 6 350,55 лева, с прилежащи лихви - 4 172,05 лева, за ДЗПО - УПФ в общ размер на 2 114,09 лева, с прилежащи лихви - 1 355,46 лв. и за ЗО в общ размер на 2 955,58 лв., с прилежащи лихви - 945,47 лв и отхвърлена жалбата срещу РА в останалата и част .

Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като ревизиращите са приели, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Производството пред АС - П. е повторно, след като с решение 3979/08.04.2015 г. по адм. дело № 6814/2014 г. на ВАС, осмо отделение, е отменено решение № 605/06.03.2014 г. по адм. дело № 517/2013 г. по описа на АС - П., с което е била отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу същия РА и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. С отменителното решение на ВАС са приети допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила изразяващи се в противоречие в мотивите на съдебния акт непозволяващи касационна проверка и липса на мотиви по твърдението на ревизираното лице за получени заеми от Нанко и Г. С., И. Ц., К. Х. и Б. К., като са дадени задължителни указания при новото разглеждане на делото съдът да изложи собствени мотиви по спорните по делото въпроси, като се обсъдят събраните по делото доказателства и при нужда се изслуша повторно вещото лице или назначи допълнителна експертиза.

С обжалваното решение, АС - П. е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу РА, в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г., ведно със съответните лихви и отменил РА, в частта на установените задължения за ЗОВ за 2008 г. и 2009 г.

За да постанови този резултат, АС - П. на първо место е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения.

Относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г., след анализ на всички събрани по делото доказателства, съдът е обосновал самостоятелни правни изводи относно всички спорни въпроси по отношение установените превишения на разходите над доходите на ревизираното лице за 2008 г. и 2009 г., каквито са били въпросите за началното салдо към 01.01.2008 г., липсата на основания за включване в приходната част на паричните потоци на суми по договори за заем, получени от ревизираното лице през 2006 г., 2007 г. и 2008 г. от лицата Нанко и Г. С., И. Ц. и Б. К., както и липсата на основание за изключване от разходната част на паричния поток за 2008 г. и 2009 г. на внесените от ревизираното лице суми по банкова сметка на "Луксари" ЕООД, в резултат на което обосновал правни изводи, че за ревизираните периоди 2008 г. и 2009 г. се доказва основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и РА в тази му част е законосъобразен.

За да приеме, че правилно в РА е установено нулево начално салдо към 01.01.2008., съдът е приел за неоснователно възражението на ревизираното лице, че в началното му салдо следва да бъдат включени получените в заем суми през 2006 г. и 2007 г. от Н. С., Г. С., И. Ц. и Б. К., тъй като тези твърдения на ревизираното лице са били коментирани при ревизионно производство, приключило с влязъл в сила РА № 161202455/20.06.2012 г., с който на Харбалиев са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г., поради което налични парични средства към 01.01.2008 г. не са установени.

За да приеме за неоснователно възражението на ревизираното лице за включване в приходната част на паричния му поток за 2008 г. на суми от по 100 000 лева, получени в заем от И. Ц. и К. Х., съдът е приел за недоказано твърдението на ревизираното лице за получаването на посочените заеми, тъй като не е доказана възможността на заемодателите да ги предоставят.

За да приеме за неоснователно възражението на ревизираното лице за изключване от разходната част на паричните му потоци за 2008 г. и 2009 г. на сумите, внесени от него по банкова сметка на "Луксъри" ЕООД, съдът е приел за установено финансиране на дейността на "Луксъри" ЕООД по банкова сметка на дружеството с превеждани суми от жалбоподателя, с основание "захранване на сметка". Позовал се е на влезлия в сила РА на "Луксъри" ЕООД, с който са констатирани множество вноски в брой по разплащателната сметка на дружеството, извършени от Д. Х. с основание "захранване на сметка" и приобщените към настоящото производство доказателства. Ревизираното лице не е оспорвало факта, че е внасяло сумите по банковата сметка на дружеството през 2008 г. и 2009 г., към който момент е било съдружник, но е оспорвало твърдението на приходната администрация, че тези средства са лично негови и следва да намерят отражение в разходната част на паричните му потоци. В изпълнение на указанията на касационната инстанция, съдът е изложил собствени мотиви, че не е доказано твърдение на ревизираното лице, че внесените суми не са лични негови средства, след като е анализирал всички събрани по делото писмени доказателства и заключение по назначена ССчЕ. Приел е, че внесените парични средства в "Луксъри" ЕООД от жалбоподателя през 2008 г. в размер на 1 470 634,45 лева и през 2009 г. в размер на 836 700,00 лева, са негови лични средства, като не са представени безспорни документи, счетоводни справки и др., доказващи друг източник на финансиране във връзка с посочените суми. Този извод е направен след като съдът е обсъдил, в изпълнение на указанията на касационната инстанция, представените в хода на съдебното производство счетоводни документи от ревизираното лице за счетоводни сметки и регистри на "Луксари" ЕООД, като е приел, че същите са новосъздадени такива с оглед установените факти в хода на ревизионното производство, че такива счетоводни документи не са иззети от дружеството при ревизията и самия управител на дружеството Е. С. С., изрично декларира, че след като е закупил дружествените дялове на "Луксари" ЕООД с договор от 03.09.2009 г. е получил всички счетоводни документи сред които не е имало аналитичен регистър на счетоводна сметка 499.

По изложените съображения, съдът не е кредитирал с доверие и различните варианти от заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяващи различен размер на установените задължения за данък, поради неоснователност на доводите на жалбоподателя за различна установеност на паричните му потоци за 2008 г. и 2009 г.

По отношение на установените задължения за ЗОВ за 2008 г. и 2009 г., административния съд е приел, че определянето с РА на задължения за ЗОВ за периода 2008 г. и 2009 г. по реда на чл. 124а от ДОПК - т. е. преди влизане в сила на нормата, е незаконосъобразно, поради което отменил РА в тази му част.

Обжалваното решение е правилно.

1. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - П., настоящият съдебен състав счита, че същата е неоснователна по следните съображения:

Неоснователно е възражението в касационната жалба срещу решението в частта, с която е отменен РА, в частта на установени задължения за ЗОВ за 2008 г. и 2009 г.

Изводите на съда за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК спрямо данъчни периоди преди влизането й в сила - 15.02.2011 г. са в съответствие с приетото от ОСК на ВАС Решение по Тълкувателно дело № 3/2015 г. Като е приел, че в частта на определените задължения за държавно обществено осигуряване, за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване за периодите 2008 г. и 2009 г., РА е незаконосъобразен и е отменил същия, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила.

1. По жалбата на Д. П. Х., настоящият съдебен състав счита, че същата е неоснователна по следните съображения:

При постановяване на обжалвания съдебен акт не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Неоснователно е твърдението на касатора за допуснати такива, изразяващи се в отказа на съда при повторното разглеждане на делото да допусне събирането на гласни доказателства за установяване на фактите относими към твърдението му за получените суми в заем.

Както се посочи по-горе, производството пред АС - П. е повторно след отменително решение на ВАС. П. новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд, съгласно чл. 226, ал. 1 от АПК производството започва от първото незаконосъобразно процесуално действие, послужило като основание за връщане на делото, като съгласно чл. 226, ал. 2 от АПК се допускат само писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд. Ето защо като не е допуснал събирането на гласни доказателства за установяване на твърдени от страната факти, първоинстанционния съд не е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила.

При постановяване на обжалвания съдебен акт първоинстанционния съд е анализирал всички събрани в хода на ревизията писмени доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, като е установил правилно фактическата обстановка, а правните му изводи за материална законосъобразност на РА, с който са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. е формиран при правилно прилагане на материалния закон съобразно приетите по делото доказателства.

Неоснователно е твърдението на касатора за липса на основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като правилно съдът е приел за установено превишения на разходите над приходите на жалбоподателя за ревизираните периоди 2008 г. и 2009 г.

Правилно съдът е приел, че началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2008 г. е нула лева, като се е позовал на влезлия в сила РА 161202455/20.06.2012 г., с който на Харбалиев са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. Неоснователни са доводите на касатора, че този РА не обвързва приходната администрация в ревизионно производство за следващ ревизионен период. Цитираното в касационната жалба решение 3422/12.03.2013 г. по адм. дело № 9151/2012 г. на първо отделение на ВАС е неотносимо към случая, тъй като по това дело е бил обжалван РА, с който не са установени задължения за данък, поради което съдът е приел липса на правен интерес от оспорването на РА. В настоящия случай, с влязъл в сила РА на жалбоподателя за ревизиран период 2007 г. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ на ревизираното лице, като е прието, че разходите му за 2007 г. са надвишавали приходите му, поради което свободни парични средства към 01.01.2008 г. не са установени. В случая коментираните договори за заем са сключени през 2006 г. и 2007 г. и са били предмет на ревизията за данък върху доходите на същото физическо лице, при която ревизия е издаден и влязъл в сила ревизионен акт, по който е формиран баланс на приходи и разходи за тези години, в който са съобразени всички заявени от лицето приходи. Предвид стабилния характер на влезлия в сила административен акт, установяващ баланс /вкл. в приходната част/ за 2007 г., който не подлежи на промяна, този краен баланс към 31.12.2007 г. се явява едновременно начален баланс за 2008 г. и сл., в който непроменен размер е съобразен от приходните органи. Както правилно е приел първоинстанционния съд резултатите за 2007 г. следва да се зачетат такива, каквито са определени с предходния влязъл в сила РА на същото лице.

Правилно съдът е приел, че в приходната част на паричния поток за 2008 г. не следва да се включват и сумите от по 100 000 лева или общо 200 000 лева, за които ревизираното лице е твърдяло, че са получени в заем през 2008 г. от И. Ц. и К. Х., тъй като по делото не са ангажирани доказателства, че заемодателите са разполагали със суми в такива размери /от по 100 000 лева/, за да ги предоставят на ревизираното лице.

Правилно съдът е приел, че от разходната част на паричните потоци за 2008 г. и 2009 г. не следва да се изключват сумите, внесени от ревизираното лице касово по банковата сметка на "Луксъри" ЕООД, тъй като внасянето на сумите от ревизираното лице е безспорно установено по делото, а съвкупния анализ на доказателствата не дава основание да се приеме, че вноските по банков път имат друг източник на финансиране. Самият жалбоподател в хода на ревизионното производство е заявил, че внесените суми по банков път са вложени от него средства в "Луксъри" ЕООД. Въз основа на тези обяснения на ревизираното лице, ведно с декларацията на Е. С., в качеството му на управител на "Луксари" ЕООД, че след покупката на дружествените дялове на "Луксари" ЕООД с договор от 03.09.2009 г. не е получил регистър на сметка 499, както и всички предприети от приходната администрация действия за получаване на всички счетоводни документи на дружеството, от които се установява, че няма данни за движение на парични средства в размера на вноските направени от ревизираното лице по банковите сметки на дружеството, обосновано съдът приема, че представените в хода на съдебното производство счетоводни документи от жалбоподателя за наличие на счетоводен регистър на сметка 499 и заключение на вещо лице по назначена ССчЕ, работила въз основа на така представените едва в хода на съдебното производство счетоводни документи на "Луксъри" ЕООД не следва да се кредитират с доверие.

В допълнение от изложените от първоинстанционния съд мотиви, които напълно се споделят от настоящата инстанция, следва да се посочи, че за да се приеме за доказано твърдението на ревизираното лице, че внесените от него средства по банковата сметка на "Луксъри" ЕООД не са негови лични, а такива на дружеството, е следвало на първо место да се докаже от ревизираното лице, че внесените парични средства в "Луксъри" ЕООД от него през 2008 г. в размер на 1 470 634,45 лева и през 2009 г. в размер на 836 700,00 лева ги е получил от касата на дружеството и на второ место, че самото дружество е разполагало към 2008 г. и 2009 г. с касова наличност на посочените суми, които да предостави на ревизираното лице и то в брой, за да ги внесе последния по банкова сметка на дружеството. Тези факти са останали недоказани, а тежестта за доказването им се носи от ревизираното лице. В тази връзка, дори и да бяха кредитирани с доверие представените от ревизираното лице счетоводни документи в хода на съдебното производство, същите доказват само счетоводните записвания при дружеството на счетоводни сметки 499 /кредитори/ и 107 /сметка на собственика/, но не и предаването на предаването на сумите от дружеството на ревизираното лице и касовата наличност на сумите в касата на дружеството. При съвкупната им преценка с данните, подадени от "Луксъри" ЕООД в ГФО /баланс, отчет за парични потоци, справка за вземания и задължения/, съхранявани в НАП, от които се установява, че няма данни за движение на парични средства в посочените размери от "Луксъри" ЕООД към ревизираното лице, както и с оглед всички събрани в хода на ревизията писмени доказателства, включително и влезлият в сила РА № 251003900/23.11.2010 г., съставен на "Луксъри" ЕООД, ведно с приложените към него доказателства от данъчното досие на "Луксъри" ЕООД следва извода за недоказаност на твърдението на ревизираното лице, че вноските по банков път имат друг източник на финансиране от приетият в ревизионния акт.

По изложените съображения, настоящата касационна инстанция счита, че оспореното решение не страда от посочените в касационните жалби пороци, поради което като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на никоя от страните не се следват разноски за касационното производство.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение,