Решение № 6262 от 18.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2813/2017 г.

Решение № 6262 от 18.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2813/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 3 от 04.01.2017 г., постановено по адм. д. № 1934/16 г. Бургаският административен съд, трети състав, е отменил ревизионен акт № Р - 020002216 - 000338-091-001/28.06.2016 г. на ТД на НАП-гр. Б., потвърден с решение № 225 от 08.09.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Б., като е осъдил последната да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 1 510 лв. С решението съдът е оставил без разглеждане поради липса на правен интерес искането на С. И. Т., действащ като едноличен търговец с фирма ЕТ "СИТ - С. Т." - гр. К., за спиране на предварителното изпълнение на посочения по-горе ревизионен акт. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от И. С. А. в качеството й на директор на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Б. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Б. и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалба срещу оспореният РА. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба С. И. Т., действащ като едноличен търговец "СИТ - С. Т." - гр. К., чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд - гр. Б. е отменил ревизионен акт № Р - 020002216 - 000338-091-001/28.06.2016 г. на ТД на НАП-гр. Б., потвърден с решение № 225 от 08.09.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б., с който на ЕТ"СИТ - С. Т.", представляван от С. И. Т., за 2013 г. са определени задължения за данък общ доход по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 17 360,00 лв. и лихви за забава в размер на 3 642,88 лв. в резултат на непризнато преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ за 2013 г. Първоинстанционният съд е описал подробно процесуалните действия по извършване на ревизията, с предмет установяване на задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2013 г. - извършваната дейност от лицето като регистриран земеделски производител, подадената данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ и ползваното право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размер на 17 359,00 лв., т. е. 60% от начисления от търговеца данък; обстоятелството, че закупените активи съответстват на изискванията на чл. 189б от ЗКПО; констатациите на приходния орган, че към 31.12.2013 г. физическото лице има декларирани и непогасени данъчни и осигурителни задължения по подадени от него и приети декларации образец 6 за м. октомври и ноември в общ размер на 118,34 лв. и начислени лихви за забава в размер на 0,14 лв.; основанията на органа по приходите, поради които приема, че не са изпълнени изискванията на чл. 167, ал. 1, т. 1 и 3 от ЗКПО, поради което неправомерно е ползвана отстъпка като регистриран земеделски производител за данък общ доход, в резултат на което са определени задължения за такъв данък в размер на 17 360,00 лв. и лихви за забава в размер на 3 642,88 лв. При тази фактическа обстановка решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, има изискуемата форма и съдържание, при извършване на ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби, водещи до нищожност на ревизионния акт. Съдът е преповторил накратко установената фактическа обстановка, която не е спорна между страните, от което е извел извод, че спорът между страните е правен и се свежда до това налице ли са общите изисквания на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО за ползване на данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, съответно по отношение на едноличния търговец е възникнала право на преотстъпване на данък общ доход за 2013 г. Мотивите на решаващия съд по тълкуването на относимите правни разпоредби, в това число решенията на Европейската комисия № С 2011 - 863 от 11.02.2011 г. и С 2013 3186/05.06.2013 г., са изложени на л. 353 - 354 от делото. На база на тях е изграден извод, че за да възникне правото на данъчно облекчение по отношение на земеделския производител по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ следва да са изпълнени условията по чл. 189б от ЗКПО, поради което органите по приходите неправилно са изследвали изпълнението на общите условия за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 167 ЗКПО. Съдът е приел за основателни възраженията на жалбоподателя относно това, че последната разпоредба се прилага само по отношение на преотстъпване на корпоративен данък и по аргумент на нормата на чл. 60, ал. 1 от Конституцията на Р. Б. е недопустимо прилагането й по отношение на друг данък. Изложени са мотиви, че общите изисквания за ползване на облекчението по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ са установени в чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ и тази норма не препраща изрично към чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО, като в конкретния случай са приложими правилата на Регламент ЕО № 1857 на Комисията от 15.12.20026 г. за прилагане на членове 87 и 88 от Договора, като конкретно разпоредбата на чл. 189б ЗКПО, която препраща към чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, попада в обхвата на един от видовете помощ по чл. 4 от Г. В. - "Инвестиции в земеделски стопанства". Тълкувайки разпоредбите на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ и чл. 189б ЗКПО административният съд е направил извод, че наличието на подлежащи на принудително събиране публични задължения, в контекста на помощта, разрешена с Решение на ЕК 2011 863/11.02.2011 г. може да бъде основание за отказ на правото на данъчно облекчение само ако тези задължения идентифицират земеделския производител като "предприятие в затруднение". Независимо от изложеното съдът е направил и анализ защо приема, че не са налице подлежащи на принудително събиране публични държавни задължения по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 и 3 ЗКПО. В тази насока е прието, че наличието на задължения по декларация за задължения за ДОО, вноски за ЗЗО и данък върху доходи от трудови правоотношения към 31.12.2013 г. не попада в хипотезата на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Мотивите са изложени на л. 355 от делото, като е направено и позоваване на практика на ВАС. О. е, че тези задължения са били заплатени на 16 - 17 януари 2014 г., но те не са подлежали на принудително изпълнение, поради което не е налице предпоставката по чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО. В допълнение е посочено, че в годишната данъчна декларация за 2014 г. има графа с изискване за деклариране на изпълнение на изискванията на чл. 167, ал. 1 ЗКПО, което е обусловено от действащата от 01.01.2014 г. редакция на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, каквото изискване липсва в годишната данъчна декларация за 2013 г. Предвид обстоятелството, че по делото няма спор, че са изпълнени изискванията на чл. 189б ЗКПО, решаващият съд е приел, че по отношение на жалбоподателя е възникнало право за преотстъпване на данък общ доход по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ и като е друго, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон и ревизионният акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Решението на Административен съд - гр. Б. е правилно като краен резултат, но не по мотивите, изложени в него. Основните оплаквания на касатора за допуснати нарушения на материалния закон, както и за необоснованост. В жалбата се излагат аргументи, че първоинстанционният съд неправилно е възприел оплакването на ревизираното лице, че задължение, подлежащо на принудително изпълнение, е само онова задължение, за което е изтекъл срокът за доброволно изпълнение по чл. 182, ал. 1 от ДОПК и за което има изпратена покана за доброволно изпълнение. Посочва се, че изискванията за данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, в това число и общите изисквания на чл. 167 от ЗКПО са императивни, като намаляването, преотстъпването и освобождаването от облагане с корпоративен данък представлява отклонение от общия режим на облагане и се допуска само за изрядни и коректни данъчни субекти, отговарящи на законовите разпоредби, поради което в случая е определящо обстоятелството, че ревизираното лице има неизпълнени публични задължения към 31.12.2013 г., поради което не отговаря на изискванията на чл. 167 от ЗКПО за преотстъпване на данъка. По направените оплаквания настоящата касационна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти. В хода на ревизията е установено, че едноличният търговец е регистриран като земеделски производител, че за 2013 г. е извършил преотстъпване на данък общ доход по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 189б от ЗКПО в размер на 17 359,00 лв., както и че към 31.12.2013 г. според справка на НАП ревизираното лице е имало задължения за ДОО, ЗЗО и данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по декларации образец 6 за м. 10 и 11 в размер на 118,34 лв. и 0,71 лв. лихва, които са били внесени на 16 и 17 януари 2014 г. Основният спорен въпрос, формулиран от първоинстанционният съд, дали са били налице условията на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ за преотстъпване на данъка. Даденият положителен отговор на този въпрос по същество е верен, но не по мотивите изложени в решението. На първо място настоящата съдебна инстанция не споделя доводите на административния съд, че по отношение на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ са неприложими изискванията на чл. 167 ЗКПО за преотстъпване на данъка. В последната правна норма са дадени принципните предпоставки за преотстъпване на корпоративния данък, но тя е приложима и по отношение на преотстъпването на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ, независимо, че в действащата към 2013 г. редакция на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ препращането е само към чл. 189б ЗКПО. Нормата на чл. 167 е от раздел 1 - Общи разпоредби от глава 22 "Преотстъпване и освобождаване от облагане с корпоративен данък", в която глава се намира и чл. 189б ЗКПО. Настоящата съдебна инстанция не споделя и тълкуването, дадено от първоинстанционния съд по понятието " публични задължения, подлежащи на принудително изпълнение" пи смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Съгласно чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, по реда на тази глава се преотстъпва корпоративният данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие, че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма: 1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и 2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и 3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2. Според чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ / в редакцията за 2013 г./ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер на до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. Нормата на чл. 167, ал. 1, т. 1, съответно т. 3 за лихвите, от ЗКПО изисква лицето, които иска да ползва преотстъпването, да няма към края на данъчния период на подлежащи на принудително изпълнение данъчни задължения. Нормата на чл. 209, ал. 2, т. 2 от ДОПК разпорежда, че принудително изпълнение се предприема въз основа на декларация, подадена от задължено лице с изчислени от него задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Казано по друг начин, задължение, установен с подадена по силата на закон декларация, подлежи на принудително изпълнение. Наличието на такова задължение към 31.12. на съответната година . елиминира възможността за преотстъпване на корпоративен данък, тъй като не е налице изискването на чл. 167, ал. 1, т. 1 от ЗКПО/ както и на това по т. 3 на същата разпоредба поради наличието на лихви за забава на заплащане на главницата/. Разпоредбата не поставя изискване да са предприети действия по принудително изпълнение на дължимата по декларация сума. Достатъчно е задължението само да е определено по размер, което в случая е станало с подаването на декларацията образец 6, като не е необходимо издаването на нарочен акт на приходния орган. След като разпоредбата на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО не поставя изискване да са предприети действия по принудително изпълнение на съществуващите задължения, то е безпредметно да се обсъжда въпроса за връчване на покана за доброволно изпълнение по чл. 182 от ДОПК. Дали ще се предприеме или не действие по принудителното събиране на задължението по декларацията е въпрос, който е неотносим по приложението на чл. 167 от ЗКПО. Същата само поставя изискване да не е налице подлежащо на принудително изпълнение публично задължение. В тази насока следва да бъде споделено изложеното в касационната жалба на Д "ОДОП"-Б., че процесната разпоредба е императивна, тъй като с нея се разрешава отклонение от общия режим на облагането с корпоративен данък, поради което се допуска само за изрядни и коректни данъчни субекти, отговарящи на законовите разпоредби. С оглед на данните по делото настоящата съдебна инстанция намира, че ревизираното лице не е имало данъчни задължения към 31.12.2013 г., каквито констатации се съдържат в ревизионния акт. В тази насока съдът споделя напълно доводите на пълномощника на ответника по касация, изложени на стр. 4 /л. 11 от настоящето дело/, свързани с приложението на нормите на чл. 169, ал. 4 и чл. 179, ал. 1 ДОПК/в съответната редакция за 2013 г./ относно погасяването на публичните задължения, които разпоредби са обявени за противоконституционни с решение № 2 от 04.02.2014 г. по к. д. № 3/2013 г. на Конституционния съд. Тези доводи са били развити в жалбите по оспорване на ревизионния акт по административен и съдебен ред, обсъдените са и приети за неоснователни в решението на Д "ОДОП" - гр. Б., но не са обсъдени в решението на Административен съд - Б. О. доказателствата по административната преписка е видно, че задълженията на едноличния търговец за м. 10 и 11 на 2013 г. съгласно декларация образец 6 за ДОО, ЗОО и данък по чл. 48 ЗДДФЛ са своевременно погасени, но поради действащите тогава редакции на чл. 169, ал. 4 и чл. 179, ал. 1 ДОПК при превеждането на сумите по т. н. "единна сметка" същите са отнесени за погасяване на по-стари задължения, а не тези, за които се отнасят. Съгласно чл. 151, ал. 2, изр. 3 Конституцията на Р. Б., решенията на Конституционния съд, с които се обявява противоконституционност, имат действие занапред. Годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ на едноличния търговец за 2013 г. е подадена на 09.04.2014 г., т. е. след постановяване на цитираното по-горе решение на Конституционния съд, поради което към нея дата нормата на чл. 169, ал. 4 ДОПК е обявена за противоконституционна и следва да бъде прието, че тя не намира приложение, съответно че задълженото лице няма съществуващи задължения по декларации образец 6 към 31.12.2013 г. С оглед на това не следва да бъдат обсъждани доводите на ответника за касация относно възможността да бъде извършено прихващане на въпросните задължения към 31.12.2013 г. със суми за публични задължения, които лицето е имало право на възстановяване /данъчен кредит/ към същия период, които доводи са развити в т. 4 от писмения отговор по жалбата /л. 13 от делото/, които по същество са верни и се споделят от настоящата съдебна инстанция. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че след като към 31.12.2013 г. едноличният търговец не е имал изискуеми публични задължения за ДОО, ЗОО и данък общ доход и съответни лихви за забава, поради което е имал право да извършва преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за данъчен период 2013 г. Като е стигнал до същия краен резултат, макар и с други мотиви и е отменил процесния ревизионен акт, Административен съд - гр. Б. е постановил едно правилно съдебно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила, като за мотиви на същото се считат мотивите на настоящето съдебно решение. При този изход на спора Д"ОДОП"-гр. Б. следва да бъде осъдена да заплати на ответника по касация разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 800 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,