Решение № 8274 от 21.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 487/2010 г.

Решение № 8274 от 21.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 487/2010 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1916 от 16.11.2009 г., постановено по адм. д. № 897/2009 г. Варненският административен съд, първо отделение, пети състав, е отменил ревизионен акт № 0302127 от 10.09.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта потвърдена с Решение № 811-А/9.11.2007 г. на директора на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2001 г. в посока увеличение със сумата от 35 400,37 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.), определен е допълнително данък за общините в размер на 3 539,60 лв. и данък върху печалбата в размер на 7 785,87 лв. и за невнесените в срок задължения за данъци са начислени лихви. С решението съдът е осъдил Д "ОУИ" - гр. Варна да заплати на "Електрик" ЕООД разноски по делото в размер на 325 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Бисерка Ганчева Василева в качеството й на зам. директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, както и при допуснати съществени процесуални нарушения - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на "Електрик" - ЕООД. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Електрик"- ЕООД - гр. Варна не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Варненският административен съд е отменил ревизионен акт № № 0302127 от 10.09.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта потвърдена с Решение № 811-А/9.11.2007 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2001 г. в посока увеличение със сумата от 35 400,37 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.), определен е допълнително данък за общините в размер на 3 539,60 лв. и данък върху печалбата в размер на 7 785,87 лв. и за невнесените в срок задължения за данъци са начислени лихви. На първо място административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената форма и при спазване на процесуалните норми при издаването му. Описана е и фактическата обстановка, установена по време на ревизията и основанията на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат на дружеството при условията на чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.). Посочено е, че при изготвянето на баланса на търговското предприятие на ЕТ "Електрик - Желез Георгиев" са допуснати счетоводни грешки, като са използвани сметки, приложими при капиталовите дружества, като за 2001 г. като допълнителен капитал са отразени 27 000 лв., която сума представлява вземане на собственика на едноличния търговец от обложена печалба от предходни години. Административният съд въз основа на заключението на вещите лица по допуснатата съдебно-икономическа експертиза е приел, че допълнителния капитал и печалбата следва да бъдат отразени като задължения към собственика и че в двата случая сумата от 35 000 лв. участва в пасива на предприятието. Посочено е, че за определяне на задължението за данъци на "Електрик" ЕООД от значение е не само стойността на придобитото предприятие, но как е отразена счетоводно тази стойност, като от представената счетоводна справка на сметка 498 "Покупка на ЕТ" по дебита на същата са отразени 27 315,54 лв. неразпределена печалба, при кредитиране на сметка 122 и сумата от 8 184,83 лв. печалба от текущата година при кредитиране на сметка 123. От последните обстоятелства е направен извод, че процесната сума участва в пасива на баланса и отчитането й по капиталови сметки вместо като задължение към собственика на ЕТ и ЕООД-то не води до изкривяване на финансовия резултат на търговеца. Изложени са и мотиви, че при предприетия от приходната администрация подход се достига до двойно облагане - посочената като печалба от текущата година сума от 8 184,83 лв. е обложена с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) съгласно представената декларация на Желез Георгиев Желязков, а сумата от 27 315,54 лв. представлява печалби от минали години, обложени с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). На база на изложеното е направен извод, че липсва положителна разлика между придобитите от жалбоподателя /сега ответник по касация/ активи и пасиви и следователно не е възникнала отрицателна търговска репутация която да бъде осчетоводена като приход, както и не е налице безвъзмездно придобиване на активи, което да бъде отразено като извънреден приход. С оглед на това първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт в обжалваната му част е издаден в нарушение на закона и като такъв следва да бъде отменен. Основните оплаквания на касатора са за допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. Навеждат се доводи, че неправилно административният съд е възприел заключението на вещите лица по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, тъй като констатациите на вещите лица за допусната грешка при отчитане на личните вноски на собственика на едноличния търговец не намират подкрепа в доказателствата по делото, а доказателства за направената на такива вноски не са ангажирани, нито пък са навеждани доводи в тази насока. Твърде се още, че неправилно административният съд е приел, че при предприетия подход от страна на приходната администрация е налице двойно облагане на една и съща сума, тъй като липсват доказателства тази сума да представлява вземане на физическото лице, собственик на предприятието на едноличния търговец, както и че допуснатата счетоводна грешка е отстранена по предвидения за това ред. Направените оплаквания са основателни. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. В хода на извършената ревизия е установено, че на 12.02.2001 г. е извършено прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ "Електрик - Желез Георгиев" на "Електрик" ЕООД, като собственик и на ЕТ и на ЕООД-то е физическото лице Желез Георгиев Желязков. Съгласно сключения договор предприятието е закупено за сумата 100 лв., като счетоводно придобиването е отразено по сметка 4981 "покупка на ЕТ ", като активите и пасивите на ЕТ са заведени по балансова стойност, а не по историческа, като дружеството не е отчело положителна или отрицателна репутация. Приемайки, че в баланса на предприятието на ЕТ са включени активи на стойност 228 001,64 лв., и пасиви на стойност 192 501,27 лв., органът по приходите е намерил, че е налице отрицателна търговска репутация, която съгласно т. 9.1 от НСС 22 - Бизнескомбинации е следвало да бъде отразена като приход. Приетото е още, че от дружеството е реализиран нетен приход в размер на 35 400 лв., за който не са направени счетоводни записвания съобразно изискванията на чл. 18, ал. 1 и 3 от ЗСч. (отм.), което е основание за преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.). В резултат на преобразуването е определена облагаема печалба на дружеството за процесната 2001 г. в размер на 66 815,93 лв. и са определени допълнителни задължения за данък печалба и данък общини в посочените по-горе размери ведно със съответните лихви по забава. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че констатациите на органа по приходите са направени в нарушение на материалния закон и като такъв РА следва да бъде отменен в обжалваната му част. Този извод на първоинстанционния съд не се споделя от настоящата инстанция, тъй като е изграден в нарушение на материалния и процесуалния закон. В конкретния случай административният съд се е позовал основно на заключението на вещите лица, като при възприемането му същият не е съобразил разпоредбата на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, съобразно която съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Въз основа на констатациите направени по време на ревизията органът по приходите е приел, че при придобиването на предприятието на едноличния търговец от страна на дружеството е възникнала отрицателна репутация, която съгласно т. 9.1 от НСС 22 - Бизнескомбинации (отм.) следва да бъде отчетена като приход. Изложени са и мотиви, че по баланса на дружеството към 31.12.2001 г. придобитите активи и пасиви са заведени идентично по балансовата стойност на закупеното предприятие, като приходът не е отчетен в съответствие с изискванията на чл. 18, ал. 1 и 3 от ЗСч. (отм.), които изискват историческа, а не балансова стойност. Посочено е още, че срещу сумата от 100 лв., каквато е придобивната цена на предприятието на ЕТ-то, дружеството е придобило безвъзмездно активи на стойност 35 400,37 лв. /сумата представлява разлика между получените активи, пасиви и стойността на сделката по чл. 15 от ТЗ/, която съгласно действащия към оня момент Национален сметко-план е следвало да отчете по сметка 799 "Други извънредни приходи". Тези обстоятелства са възприети като основание за преобразуване на финансовия резултат на дружеството по чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.), в резултат на което са определени допълнителни задължения за данък печалба и данък общини. В мотивите на решението на директора на Д "ОУИ" - Варна въпросът за т. н. "отрицателна търговска репутация" не е обсъждан, а е обърнато внимание единствено на втората хипотеза - за неотчитане в нарушение на счетоводното законодателство на извънреден приход. Доколкото при условията на чл. 154, ал. 1 от ДОПК разглеждайки жалбата по същество т. н. "решаващ орган" притежава правомощия да изложи други основания за определяне на данъчните задължения, настоящата инстанция приема, че не следва да бъде обсъждана хипотезата за наличие на "отрицателна търговска репутация". По отношение на последната съществува съдебна практика, която приема, че НСС 22 (отм.) не се прилага при покупка на търговско предприятие на ЕТ от страна на дружество. Тази практика не се възприема от всички състави, в това число и от настоящия, тъй като е лишена от икономическа логика, но наличието й явно мотивира приходната администрация да заобикаля този проблем, както в случая с Решение № 811-А/9.11.2007 г. на директора на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. С оглед на данните по делото следва да бъде прието, че е налице безвъзмездно придобиване на активи от страна на дружеството, като неосчетоводяването на същите представлява нарушение на счетоводното законодателство. Към процесната 2001 г. е в сила Национален сметко-план, приет с ПМС № 65 от 1998 г. Според него по сметка 799 "Други извънредни приходи" се отчитат и безвъзмездно получените активи, което изискване не е спазено от ревизираното дружество. Констатациите на вещите лица, че е налице грешка при отчитане на взаимоотношенията между физическото лице като собственик на едноличния търговец и последният като търговско предприятие, са неотносими към спора, тъй като става въпрос за облагане на търговско дружество, което като е различно като правен субект от неговия собственик, който в случая е бил и собственик на едноличния търговец. От друга страна, допуснатата грешка не е отстранена чрез предвидения за това ред, в случая разпоредбите на НСС 10 - Събития, настъпили след датата на годишния финансов отчет. От трета страна по делото липсват доказателства за внасянето на подобни парични средства от собственика на едноличния търговец, нещо повече - от страна на ревизираното лице не са навеждани и доводи в тази насока. Настоящата инстанция не споделя и изводите на първоинстанционния съд, че чрез възприетия метод от приходната администрация се стига до двойно данъчно облагане. Собственикът на капитала на дружеството, респективно на едноличния търговец, и самото дружество са различни правни субекти и облагането им се извършва по различни закони - на първия по реда на ЗОДФЛ (отм.), а на втория по реда на ЗКПО (отм.). От друга страна допуснатата грешка в счетоводството на ЕТ не е отстранена и по настоящем, а ревизиращият орган не разполага с правомощия за подобна корекция. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че при придобиване на предприятието на едноличния търговец дружеството-приобретател е получило безвъзмездно активи, които е следвало да отчете като извънреден приход, което законово изискване не е било изпълнено и обосновано органът по приходите е приел, че е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.) за преобразуване на финансовия резултат. Като е приел друго и е отменил издадения РА като незаконосъобразен, Административен съд-Варна е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Електрик" ЕООД против ревизионен акт № 0302127 от 10.09.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта потвърдена с Решение № 811-А/9.11.2007 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2001 г. в посока увеличение със сумата от 35 400,37 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.), определен е допълнително данък за общините в размер на 3 539,60 лв. и данък върху печалбата в размер на 7 785,87 лв., следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на делото ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д "ОУИ" - Варна сумата 1727,18 лв. юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на първо а отделение,