Решение № 9073 от 25.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14960/2011 г.

Решение № 9073 от 25.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14960/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството по делото е по реда на чл. 131 и чл. 132 ДПК (отм.) във връзка с § 4, ал. 5 от ПЗР на ДОПК и § 4 от ПЗР на АПК. Образувано е по касационна жалба на "Техноекспортстрой" ЕАД - гр. София, срещу решение от 18.05.2011 г., постановено по адм. дело № 10/2009 г. по описа на Софийски градски съд, Административно отделение, III "Г" състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ДРА № 371/19.01.2005 г., издаден от ТДД "Големи данъкоплатци" - София, потвърден от Директора на РДД - София в частта на определените данъчни задължения за данък общ доход (ДОД) за 2001 г. в размер на 2 532 009.68 лв. и лихви за забава върху неудържан и невнесен данък за изплатените трудови възнаграждения в размер на 1 227 872.56 лв. за данъчен период 1999 г. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в касационната жалба, моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен данъчния ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба- директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП не е взел становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: С обжалваното решение на Софийски градски съд, административно отделение, е отхвърлена жалбата на "Техноекспортстрой" ЕАД срещу данъчен ревизионен акт № 371/19.01.2005 г. на ТДД "Големи данъкоплатци" гр. София, потвърден с решение № 1266/19.05.2005 г. на директора на Регионална данъчна дирекция гр. София, в частта, с която на основание чл. 4, вр. чл. 1 ЗДОД (отм.) е определен данък общ доход в размер на 2 532 009,68 лв. върху трудови възнаграждения за 1996 г. и 1997 г., изплатени през 2001 г. на обща левова равностойност 7 238 676,88 лв. и начислените лихви за просрочие в размер на 1 227 872,56 лв. Осъдил е дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София да заплати на дружеството разноски в размер на 7 000 лв. Разглеждането на адм. д. № 10/2009 г. от Софийски градски съд е резултат на следната хронология на спорните отношения между страните по повод възникналия спор относно законосъобразността на ДРА № 371/2005 г.: С решение от 15.01.2007 г. на Софийски градски съд (СГС), АО, III З състав, постановено по адм. д. № 2197 по описа за 2005 г. на този съд, са били отменени ДРА № 371/19.01.2005 г. на ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София и потвърдилото го решение № 1266/19.05.2005 г. на РДД - гр. София в частта, с която на основание чл. 4 във вр. с чл. 1 ЗДОД (отм.) е определен на "ТЕХНОЕКСПОРТСТРОЙ" ЕАД - гр. София данък общ доход в размер на 2 532 009,68 лв. върху трудови възнаграждения за 1996 г. и за 1997 г., изплатени през 2001 г. на обща левова равностойност от 7 238 676,88 лв., начислени са лихви за просрочие в размер на 1 227 872,56 лв. и в полза на дружеството са присъдени разноски в размер на 14 300 лева. Това решение е отменено с Решение № 11 433/20.11.2007 г. по адм. д. № 4909/2007 г. на Върховния административен съд, състав на Първо А отделение, като вместо него е постановено друго решение по съществото на спора, с което е отхвърлена жалбата на дружеството. Последвала е отмяна на последния съдебен акт с решение № 4959/24.04.2008 г. по адм. д. № 2073/2008 г. от Петчленен състав на ВАС, Първа колегия. С това решение е прието наличието на основание чл. 239, т. 1 АПК, тъй като към молбата за отмяна са били представени данъчни ревизионни актове № 701 от 14.07.2003 г. на ТДД - София, № 882/1.10.2004 г. на ТДД - Пазарджик, № 149 от 25.05.2006 г. също на ТДД - Пазарджик, както и влезли в сила решения по адм. д. № 4653/2007 г. на ВАС № 7181/2007 г. и др. Според петчленния състав на ВАС, от тези нови по смисъла на чл. 239, т. 1 АПК доказателства е видно, че физически лица, работници на "Техноекспортстрой" ЕАД - София с влезли в сила ДРА са обложени с данък върху получените от тях трудови възнаграждения през периода 1996 и 1997 г., т. е. за периода, за който с данък по силата на същия закон - чл. 1 ЗДОД, е обложен и техният работодател. Петчленният състав на ВАС е постановил връщане на делото за ново разглеждане, за да бъдат преценени налице ли са законовите предпоставки за заплащане на данък за облагаемия период, произтичащ от получени от други лица трудови възнаграждения, спрямо които за същия период с влязъл в сила ДРА е определено същото данъчно задължение. При новото разглеждане на делото, състав на ВАС, Първо отделение, с решение № 13298/4.12.2008 г. по адм. д. 5813/08 г., отново е отменил решението на Софийски градски съд по адм. д. № 2197 по описа за 2005 г., като е върнал делото на същия съд за ново разглеждане със задължителни указания да бъде извършена преценка каква част от установените с ДРА данъчни задължения е погасена чрез плащане от страна на задължените лица- получатели на дохода, и в съответствие с това - какъв е размерът на оставащото непогасено данъчно задължение. В тази връзка е указано на първостепенния съд да напъти страните да представят писмени доказателства относно установените задължения и осъществените плащания, като данъчни ревизионни актове на работниците в дружеството относно чиито възнаграждения, изплатени през 2001 г. за периода 1996 г. и 1997 г. е начислено данъчно задължение на "Техноекспортстрой" ЕАД като трето задължено лице, съгласно списъците, представляващи приложения № 47 и № 48 към процесния ДРА, както и доказателства за влизането на тези ДРА в сила - съдебни решения на първа или касационна инстанция, които са влезли в сила, или доказателства, че тези ДРА са влезли в сила като необжалвани. Указано е и събирането на доказателства относно плащането на задълженията, установени с влезлите в сила ДРА, както и при преценка за необходимост- назначаването на съдебна експертиза, При постановяване на оспорения в настоящото касационно производство съдебен акт, Софийски градски съд правилно е приел, че спорът между страните е правен, а фактическа обстановка в ревизионното производство е детайлно установена и не е спорна между страните. В синтезиран вид основният аргумент на ревизираното лице е в това, че процесните възнаграждения се обхващат от изричната норма на чл. 3, ал. 3 ППЗДОД (отм.), която не е действала през 1996 и през 1997 години. Законосъобразно Софийски градски съд е приел този довод за неоснователен, тъй като и до 1.01.1998 г. е съществувала норма - чл. 3, ал. 2 ППЗДОД (отм.) въз основа на която може получените през 2001 г. трудови възнаграждения за положения през 1996 и през 1997 г. труд в чужбина да се обложат по реда на ЗДОД (отм.). Това е така, защото в § 3 ПЗР на ЗОДФЛ (отм.) е предвидено, че за доходите, получени до 1997 г., включително, както и за трудовите възнаграждения на български граждани, изпратени на работа в чужбина от български работодатели, неизплатени до 1.01.1998 г., данъкът се изчислява и внася по реда на отменения с § 2 ЗДОД. В чл. 1 от приложимия материален закон (ЗДОД отм.) е записано, че се облагат с данък доходите на български граждани, придобити в страната и внесени от чужбина. Очевидно последната хипотеза не е налице в случая, доколкото той не касае внесени по касов и/или безкасов път доходи, съответно такива трансформирани в имущество. Понятието "придобити" в страната е дефинирано в чл. 3, ал. 2 ППЗДОД (отм.) по следния начин: доходите, получени на територията на РБ, включително в границите на нейната изключителна икономическа зона и континенталния й шелф. Не може да бъде споделено тълкуването, направено от пълномощниците на "ТЕХНОЕКСПОРТСТРОЙ" ЕАД - гр. София в касационната жалба, според което чл. 3, ал. 2 ППЗДОД (отм.) регулира доходите с оглед местополагането на труда (извън РБ), а не съобразно мястото на което е изплатено фактически възнаграждението (в страната). От една страна в описаната алинея липсва такова разграничение. От друга страна в чл. 3, ал. 2ППЗДОД (отм.) ясно е посочено, че става въпрос за доходи, получени на територията на страната, но не и по местополагането на труда. Процесния казус е именно такъв и касае възнаграждения в размер на 7 238 676,88 лв., получени в РБ за труд, положен от работниците в чужбина през 1996 г. - 1997 г. Възнагражденията върху които е начислен ДДС с ДРА не са сред кръга, посочен в чл. 2 ЗДОД (отм.), което налага извода, че те са облагаеми съгласно текста на чл. 1 ЗДОД (отм.). Тези съображения всъщност са материализирани и в мотивите на решение № 13298 от 4.12.2008 г. по адм. д. № 5813/2008 г. на ВАС, Първо отделение, в които изрично е прието, че се дължи данък върху общия доход за изплатените през 2001 г. възнаграждения: ревизираното лице като работодател, който изплаща възнаграждението, е следвало на основание чл. 7 ЗДОД (отм.) да начисли, удържи и внесе данъка при изплащане на трудовите възнаграждения за 1996 г. и 1997 г. и след като това лице не е удържало и внесло данъка, съгласно чл. 22, ал. 2, вр. ал. 1 ДПК (отм.) то отговаря за данъчното задължение. Първостепенният съд правилно се е придържал към тези мотиви при постановяване на оспореното решение. Въз основа на този отправен критерий и с оглед дадените указания от Върховния административен съд при новото разглеждане на делото Софийски градски съд правилно е очертал основният въпрос, подлежащ на изследване, с оглед правилното решаване на спора: налице ли са установени задължения с РА/ ДРА, издадени на физически лица - работници на дружеството, във връзка с изплатени през 2001 г. трудови възнаграждения за положен труд през 1996 г. и 1997 г., а също и дали определените с тях данъчни задължения са платени към датата на издаване на процесния ДРА. Правилен е направеният извод въз основа на допълнително събраните писмени доказателства и съдебни експертизи, че в случая при определянето на данъчните задължения на "Техноекспортстрой" ЕАД за 2001 г. не е включен дължим ДОД и лихви за забава, за които да са налице издадени ДРА на физически лица - получатели на дохода. Преди всичко, съдът е обсъдил липсата на идентитет между посочените в приложение № 46 и № 47 към ДРА № 371/3.02.2005 г. физически лица и тези, на които са издадени представените в производството за отмяна на влязлото в сила решение № 11 443/20.11.2007 г. по адм. д. № 4909/2007 г. на ВАС, I А отд. Отделно от това, правилен е и изводът на съда, че представените в производството за отмяна на влязлото в сила решение ДРА и РА са такива, с които е определено задължение по ЗДОД (отм.) на физически лица за изплатено трудово възнаграждение в периоди, различни от тези, в които е изплащано трудовото възнаграждение, обект на облагане с процесния ДРА. В мотивите на обжалваното решение се съдържат детайлизирани констатации в тази насока. Характерно за дължимостта на ДОД за доходите от трудови правоотношения е, че същата е обвързана с датата на получаване на дохода, а не с периода на полагане на труда (чл. 7 от ЗДОД - отм.). Предвид това, безспорно е, че няма идентичност между данъчните периоди, обект на облагане, и на обложените доходи с ДРА № 371/2005 г., от една страна, и данъчните периоди и обложените доходи с издадените ДРА/ РА на физическите лица - бивши работници на "Техноекспортстрой" ЕАД. В обжалваното решение се съдържат изводи в аналогична насока, които се споделят от настоящата инстанция. Следва да бъде споделен и другият основен решаващ мотив на първоинстанционния съд, обосноваващ извода му за неоснователност на тезата на ревизираното лице. Действително, фактът, че с ДРА № 371/19.01.2005 г. не се определя по основание и размер данък, който вече е събран от пряко дължащите го лица по чл. 3 от ЗДОД (отм.) се доказва и от обстоятелството, че приложените по делото РА на физическите лица, посочени в приложенията към обжалвания ДРА, касаят изключително ревизионни производства, в които са обложени физически лица за получени доходи по повод неизплатени трудови възнаграждения от работодателя, които са присъдени на работника по силата на съдебно решение и са изплатени от съдия-изпълнител на база образувано изпълнително производство. Напротив - с ДРА № 371/19.01.2005 г. се определя само дължимия ДОД по доброволно изплатени през 2001 г. от "Техноекспортстрой" ЕАД трудови възнаграждения на изпратени от него работници и служители в чужбина за положен труд през периода 1996 - 1997 години. Правилно съдът е възприел доводите на данъчните органи, че при тези данни, в първия случай, на основание действащата към датата на изплащане на доходите редакция на чл. 58, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.), съдия- изпълнителят в седемдневен срок от изплащането на подлежащия на облагане доход е уведомявал съответната ТДД по местоживеене на лицето за правното основание на уважения иск и размера на изплатените суми и същата го е събрала посредством издаване на ДРА или РА на физическите лица. Във втория случай е налице доброволно изплащане на трудово възнаграждение от работодател, което не подлежи на деклариране от страна на работника съгласно действащия закон към датата на изплащане- чл. 42, ал. 1 от ЗОДФЛ, и върху което данъкът се дължи от платеца на дохода съгласно приложимите текстове по силата на § 3 от ЗОДФЛ (отм.) чл. 7 от ЗДОД (отм.) и чл. 22, ал. 1 от ДПК (отм.). Наличието на събран данък от пряко задължените лица, който да е включен и при определяне на задължението на "Техноекспортстрой" ЕАД в качеството му на трето задължено лице по смисъла на чл. 22 ДПК (отм.) не е установено и посредством данните на основното и допълнителното заключение на изслушаната съдебно- икономическа експертиза. Това обстоятелство също правилно е релевирано от СГС при обосноваване на неговите изводи, тъй като действително вещото лице е било категорично, че на посочените в Приложенията към ДРА физически лица не са издавани ДРА/ РА, с едно изключение. На Обретен Обретенов са издадени РА № 12 000 47/5.04.2006 г. и РА № 1200498/2006 г. за периода 2003 г., като с оглед ревизирания период отново няма идентитет между определените задължения с процесния ДРА и тези, визирани в издадения РА на физическото лице. Вярна е и констатацията на съда, че липсата на издадени ДРА/ РА се потвърждава и от събраните при новото разглеждане на делото писмени доказателства. Касае се до писма, изпратени от ТД на НАП Варна, Шумен, София, Перник и Благоевград, които установяват липса на издадени от тези офиси РА на работници, фигуриращи в списъка на обжалвания ДРА. Всичко гореизложено правилно е мотивирало съда да приеме, че липсва погасяване на определените с ДРА № 371/2005 г. задължения за плащане от страна на физическите лица- работници. Като е достигнал до същите изводи, първоинстанционният съд е постановил правилно и законосъобразно решение, което следва да се остави в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,