Решение № 9442 от 14.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10623/2014 г.

Решение № 9442 от 14.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10623/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Петър Костов, в качеството му на процесуален представител на Вълчо Стоянов Петков, срещу решение № 1650 от 15.07.2014 г. по адм. дело № 173 по описа за 2014 г. на административния съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионен акт № 161303717 от 7.10.2013 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 1316 от 19.12.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив относно определени данъчни задължения на основание чл. 19 от ДОПК. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на оспорения ревизионен акт и присъждане на направените съдебни разноски. Образувано е и по частна жалба на адв. Петър Костов срещу определение № 1798 от 15.07.2014 г. по адм. дело № 173 по описа за 2014 г., с което е оставено без уважение искането на Вълчо Стоянов Петков за спиране изпълнението на оспорения ревизионен акт до приключване на делото с влязъл в сила съдебен акт. В частната жалба са развити доводи за неправилност на обжалвания акт, като се иска неговата отмяна и произнасяне по искането. Ответната страна по касационната и частната жалби - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив дава становище по реда на чл. 232 от АПК само по отношение на частната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Виктор Малинов дава заключение за неоснователност на двете жалба - касационна и частна. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на жалбите и с оглед на наведените отменителни основания, и чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната и частната жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 и чл. 230 от АПК, а разгледани по същество касационната жалба е основателна, а частната жалба е неоснователна. Административният съд - Пловдив е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 161303717 от 7.10.2013 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 1316 от 19.12.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив. С него на основание чл. 19 от ДОПК са определени на лицето задължения за ДДС в размер на 13 617.64 лв., главница и за лихва за забава в размер на 66 907.71 лв.; както и за корпоративен данък в размер на 15 710.47 лв., главница и за лихва за забава в размер на 5 699.51 лв., определени на "Хип -Инвест" ООД. В хода на ревизионното производство е установено, че това дружество е вписано в търговския регистър на ОС-Пловдив със съдебно решение № 12014 от 14.09.1992 г. по фирм. дело № 8786/92, като съдружници са Вълчо Стоянов Петков, Николай Георгиев Иванов и Христо Янков Щерев. Капиталът на дружеството е в размер на 5 010 лв. Ревизираното лице е било управител на същото заедно с Христо Янков Щерев до 4.05.2011 г, когато това обстоятелство е заличено от търговския регистър. За търговското дружество има открито производство по несъстоятелност с решение № 528 от 26.09.2012 г. по дело № 412 на ОС-Пловдив. То е регистрирано по реда на ДОПК на 15.04.1993 г. и по ЗДДС на 1.04.1994 г., като е дерегистрирано на 29.09.2012 г. На това дружество са извършвани ревизии, като е издаден ревизионен акт № 211003441 от 27.12.2010 г., отменен за осъществяване на нова ревизия по повод облагането за м. 12.2008 г. по ЗДДС, като е издаден впоследствие ревизионен акт № 211102850 от 8.08.2011 г. С първия ревизионен акт от 27.12.2010 г. са определени задължения за ДДС за м. 04.2008 г. (33 504.60 лв., главница и 10 929.84 лв., лихва), както и за корпоративен данък за 2008 г. и за 2009 г. (2 045.67 лв., главница и 393.75 лв., лихва, и 13 664.80 лв., главница и 1 046.84 лв., лихва). С втория ревизионен акт от 8.08.2011 г. са определени задължения за лихви за данъчен период м. 12.2008 г. (16 179.06 лв.), но и за м. 07.2010 г. (262.22 лв.), поради разширяване обхвата на ревизията. Има проведено и друго ревизионно производство, приключило с ревизионен акт № 160801899 от 24.02.2009 г., като в него е установено, че дружеството е извършвало строителство на жилищни сгради и обезщетяване на собствениците с жилища, вместо заплащане на парични суми, срещу учредяване и прехвърляне възмездно на правото на строеж, за което са съставяни и нотариални актове. Ревизирания субект - дружеството е е изпълнило задължението си да начисли ДДС върху пазарната цена на строителната услуга по построяването на обектите, поради което са определени допълнителни задължения за ДДС за конкретно посочени данъчни периоди от 2004 г., от 2005 г., от 2007 г., като са определени и задължения за данък върху печалбата, данък за общините и корпоративен данък, както и лихви върху авансови вноски. В ревизионното производство по издаване на РА от 27.12.2010 г. е установено, че дружеството осъществява същата дейност и са определени допълнителни задължения за ДДС. Констатирано е също, че през 2008 г. и 2009 г. не са осчетоводени приходи от продажби на право на строеж, поради което е определено допълнително задължение за корпоративен данък за двете години и лихви по повод авансовите вноски за данъка за 2008 г. С ревизионния акт от 8.08.2011 г., постановен след частичната отмяна на този от 27.12.2010 г. са определени както е посочено по-горе задължения за лихви. В сега обсъжданото ревизионно производство е прието, че са издавани нотариални актове от 2004 г., 2005 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., като са сключвани договори за строителство от 2008 г. и от 2009 г., както и предварителен договор за учредяване на право на строеж срещу задължение за строителство от 28.06.2007 г. за периода 2004 г. -2010 г. тримата управители, включително жалбоподателят Вълчо Петков, са подписвали тези документи. За посочения период те са действали като собственици на капитала и управители на дружеството и са извършвали сделки по повод стопанската дейност на дружеството. В ревизионните производства, по повод на които са издадени посочените три акта, е безспорно, че дружеството не е изпълнило задължението си да начисли ДДС върху пазарната цена на извършваната строителна услуга по построяването на обектите, а и не е отчитало приходи. Прието е, че е реализиран данъчният състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Ревизираният субект Вълчо Петков, като управител и съдружник е потвърдил неистина и е укрил факти и обстоятелства по повод извършените доставки, както и относно действителния размер на подлежащите за внасяне задължения за ДДС и за корпоративен данък. Същото не е изпълнило разпоредбата на чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС (за времето до 31.12.2006 г.) и на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, от 1.01.2007 г., в резултат на което са установени допълнителните задължения. В мотивите на сега обсъжданото съдебно решение е изложена тази фактическа обстановка, като съдът е направил анализ на разпоредбата на чл. 19 от ДОПК и се е позовал на чл. 170, ал. 1 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, за това, че тежестта на установяване на всички елементи от фактическия състав на тази норма е на органа по приходите. За да обоснове извод, съдът е приел, че по първия елемент няма спор, а именно, че ревизираният субект е лице, което има качеството на управител на задълженото лице за посочения период, който от своя страна се включва в ревизираните периоди по ревизионните производства. Позовал се е на чл. 141, ал. 2 от ТЗ, според който управителят на търговското дружество го представлява, организира и ръководи дейността му. Според съда това формира представа у него относно сключването и изпълнението на сделките, които са облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. Информирането на приходната администрация става чрез подаване на справките-декларации по чл. 125 от ЗДДС и чл. 115 от ППЗДДС. Налице е и не се спори, че има разминаване между декларираното и действителното относно цената на услугите по доставките, поради е налице укривателство. Същото обаче следва да бъде преценявано с оглед на това дали е налице умисъл в поведението на лицето, в качеството му на управител. В конкретния случай той го е квалифицирал като умишлено, а именно, той е бил наясно със смисъла и значението на действията си, в случая бездействие. И това е така, понеже е знаел, че дружеството е регистрирано по реда на ЗДДС, че по процесните доставки ДДС не е начислен, че правото на строеж, което е учредено по процесните нотариални актове не е осчетоводено. Знаел е също, че разходите за строителството на обектите са отнасяни по разходни сметки и са приключвани срещу получените приходи от продажбата на обектите. Съдът се е позовал на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, по която вещото лице установява, че по счетоводни данни дружеството няма заприходени обекти, няма описани и такива по повод продажбата им, липсват счетоводни данни какви имоти и право на строеж е притежавало, липсва осчетоводяване на придобито право на строеж и на процесните доставки по съответния ред. Това цели укриването на данни от приходната администрация. По този начин според съда е налице и вторият елемент от състава на чл. 19 от ДОПК, както и третият и четвъртият елементи за причинно-следствената връзка между поведението на лицето като управител и невъзможността за събиране на публичните вземания, както и самата невъзможност, понеже процесните права/обекти не са заведени като материални активи, не могат да бъдат ползвани, не може да се установи размера им, респ. не могат да обезпечат или да бъдат обект на изпълнение. С обжалваното определение съдът се е произнесъл по искането за спиране на ревизионния акт, като го е квалифицирал като такова с правно основание чл. 157, ал. 2 от ДОПК, като по този начин въпреки дадената квалификация от искателя и препращането от директора на дирекция "ОДОП"-гр. Пловдив на същото към делото, е приел, че е допустимо. Съдът конкретно е посочил, че в искането е цитиран протокол изх. № РД-14-488 от 19.06.2014 г. за обезпечаване и събиране на задълженията, според който са наложени възбрани върху недвижими имоти. Данъчните оценки на тези имоти са в общ размер от 107 361.70 лв., според записаното в него, както твърди искателя. Съдът е оставил без уважение искането, понеже с него не са представени доказателства за направено обезпечение в размер на главниците и лихвите, нито пък се съдържа предложение за обезпечение в посочения размер. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. По повод направеното в касационната жалба възражение за нищожност на оспорения ревизионен акт, то същото е неоснователно. Касаторът се позовава на § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК (ДВ, бр. 82/12 г.), като посочва, че към 1.01.2013 г., когато влиза в сила изменението на чл. 119 от ДОПК, ревизионното производство е било образувано, но е не е било висящо. Поради това не е било възможно да бъде осъществена ревизията по досегашния ред, както е направено, респ. ревизионният акт да е издаден от некомпетентен орган. В разпоредбата на § 35 изрично е записано, че всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизането в сила на този закон се довършват по досегашния ред. Към 1.01.2013 г. обсъжданото ревизионно производство е било образувано и това е достатъчно да се приложи цитираната норма. Обстоятелството, че то е било спряно, което означава временна невъзможност за осъществяване на процесуални действия, не означава, че следва да се приложи новият ред. Коректното тълкуване на нормата е, че тя обхваща всички образувани и всички висящи производства. В теорията и в съдебната практика е прието, че с разпоредбата на чл. 19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за данъци/осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК. В нормата са предвидени две хипотези, като процесния спор попада в първата хипотеза, тази на ал. 1. Съдът правилно е посочил данъчния състав на тази норма, както и че за да се реализира, следва да са изпълнени кумулативно конкретно цитираните от него елементи. Също така правилно е прието, че тежестта на установяване на всички елементи е на органа по приходите, съгласно чл. 170, ал. 1 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Във връзка с това правило съдът споделя изложените съображения на друг съдебен състав на ВАС по адм. дело № 7036 по описа за 2012 г., осмо отделение, докладчик съдия Теодора Николова. Настоящият съдебен състав намира, че е безспорен само първият от елементите на фактическия състав - ревизираното лице да е било управител на търговско дружество. По силата на чл. 141, ал. 2 от ТЗ управителят на търговското дружество го представлява, организира и ръководи дейността му. Това формира и представата му относно сключването и изпълнението на сделките, които по смисъла на ЗДДС са облагаеми. Информирането на приходната администрация чрез подаването на справка-декларация по чл. 125 от ЗДДС и чл. 115 от ППЗДДС правилно е посочено от първоинстанционния съд. Същевременно не може да бъде споделен извода, че е налице укриване на факти и обстоятелства, и именно в резултат на това се е стигнало до невъзможност да бъдат събрани задълженията на търговското дружество. Констатациите на ревизионните актове, съставени на дружеството, не могат да бъдат противопоставяни на управителя му в ревизия по реда на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, понеже двете отговорности са различни и произтичат от различни фактически състави (виж цитираното решение и решение № 1072 от 28.01.2014 г. по адм. дело № 12588 по описа за 2013 г. на ВАС, първо отделение, докладчик съдия Йордан Константинов). По делото не се доказва и причинно-следствената връзка между поведението на ревизирания субект и несъбраните публични вземания. Освен това в решението на решаващия административен орган изрично е посочено, че е започнало принудително изпълнение по повод събиране на тези публични вземания, както и по отношение на управителите му, а от съдебната експертиза се установява, че е имало и доброволно изпълнение по повод трите ревизионни акта. Не е реализиран данъчния състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, поради което не може да се реализира отговорността на касационния жалбоподател, съответно ревизионният акт се явява незаконосъобразен. Спорът е изяснен от фактическа страна и следва да се постанови решение по съществото му, като се отмени съдебното решение и оспорения ревизионен акт. По повод частната жалба настоящият съдебен състав дължи произнасяне, като счита, че същата е неоснователна, след като не са изпълнени изискванията на закона за представяне на доказателства, чрез които се осъществява обезпечаване събирането на процесното публично вземане, както и че не е направено предложение за това, за което и се представят доказателства. Определението е правилно. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски за цялото производство в размер на 1 965.00 лв., които са за държавна такса, адвокатско възнаграждение и възнаграждение за съдебен експерт, съгласно представените два списъка по чл. 80 от ГПК за всяка инстанция, на основание чл. 161 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение