Решение № 13146 от 5.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1389/2016 г.

Решение № 13146 от 5.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1389/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП - гр. С. и от "Темаком" ЕООД, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 7792 от 11.12.2015 г., постановено по адм. д. № 6020/2014 г. по описа на Административен съд - С.-град.

В качеството си на касатор Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № 2141307385/20.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., изменен с Решение № 876/19.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. С. при ЦУ на НАП относно установения корпоративен данък за 2009 г. и следващите се лихви за забава. Поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна и липса на мотиви, обосновали крайния извод за незаконосъобразност на РА. Твърди, че в хода на ревизионното и съдебното производство не са оборени констатациите на органите по приходите, въз основа на които е извършена корекция на декларирания от дружеството резултат и е установен размера на дължимия корпоративен данък за 2009 г. Сочи, че изводът за незаконосъобразно преобразуване на финансовия резултат на дружеството с отчетените разходи по фактурите от "Балканстрой" ООД и "Х. П." ЕООД е в пряко противоречие с мотивите на съда, че тези доставки не са реално осъществени. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Касаторът "Темаком" ЕООД обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА № 2141307385/20.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., изменен с Решение № 876/19.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП. Поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че събраните доказателства установяват реалното извършване на доставките по фактурите от "Балканстрой" ООД и "Х. П." ЕООД. Сочи, че първоинстанционният съд не е разгледал по същество подадената от дружеството жалба срещу решението на Директора на Дирекция "ОДОП", в частта му, с която е оставена без разглеждане жалбата му срещу РА № 2141307385/20.11.2013 г. относно установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01.01.2010 г. - 31.03.2010 г. В тези насоки излага конкретни аргументи в жалбата и претендира отмяна на решението в обжалваната му част, отмяна на РА и на решението на решаващия орган, ведно с присъждане на осъществените разноски.

В качеството си на ответник всяка от страните изразява становище за неоснователност на съответната касационна жалба.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на "Темаком" ЕООД и за основателност на тази, подадена от Директора на Дирекция "ОДОП" гр. С.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - С.-град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 2141307385/20.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., изменен с Решение № 876/19.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, с който на "Темаком" ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01.11.2009 г. - 30.11.2009 г. - ДДС в размер на 27 181,11 лв., от 01.12.2009 г. до 31.12.2009 г. - ДДС в размер на 21 967,01 лв., от 01.05.2010 г. до 31.05.2010 г. - ДДС в размер на 1 218,03 лв., от 01.06.2010 г. до 30.06.2010 г. - ДДС в размер на 1 524,55 лв. ведно със съответните лихви, и са установени задължения по ЗКПО за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2009 г. в размер на 223 848.51 лв. и лихви в размер на 82 936.27 лв.

За да достигне до извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизионното производството е повторно по смисъла на чл. 155, ал. 4 от ДОПК, след като с Решение № 1587/14.09.2011 г. на Директора на Дирекция "ОИУ" гр. С. /понастоящем "ОДОП"/ е отменен Ревизионен акт № 21001006116/02.03.2011 г. в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчните периоди от 01.10.2009 г. до 30.06.2010 г. и на определените задължения за корпоративен данък за 2009 г.

С Протокол № 1329135/09.08.2013 г. са приобщени доказателства, събрани при предходната ревизия, включително и възложената по реда на чл. 60 и сл. от ДОПК експертиза, изготвена от независим оценител М. А. Р.

В хода на ревизията е установено, че основна дейност на "Темаком" ЕООД през ревизирания период е изграждане на ваканционен апартаментен хотел "Т. Б." и продажба на апартаменти от хотелския комплекс, намиращ се в гр. С. Влас, местност "Козлука", община Несебър. Въз основа на данни от представената от ревизираното лице оборотна ведомост за 2009 г. е установено, че дружеството е извършило продажби на собствени активи на цени под тяхната себестойност - апартаменти и гаражи, находящи се в хотелски к-с "Т. Б.". Съобразено е, че дружеството има натрупано салдо по дебита на с-ка 207 "Разходи за придобиване на ДМА" в размер на 20 119 618,61 лв. При тези данни и обща РЗП на обектите в размер на 22 136 кв. м, органите по приходите са приели, че себестойността на един кв. м възлиза на 908,90 лв. Констатирали са, че за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2009 г. дружеството не е отразило като приход сумата от 1 753 878.70 лв., представляваща получената продажна цена по договорите за продажба, обективирани в посочените 50 броя нотариални актове.

След анализ на събраните доказателства органа по приходите е приел, че следва да се коригират декларираните от дружеството данни, в резултат на което е установил следните допълнителни задължения:

По ЗДДС:

С РА е извършена корекция в резултатите за данъчни периоди: м. 10.2009 г., м. 11.2009 г., м. 12.2009 г., м. 04.2010 г., м. 05.2010 г. и м. 06.2010 г. Допълнително установените задължения по ЗДДС произтичат от доначислен ДДС общо в размер на 194 313,01 лв. и непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 39 660,00 лв. както следва:

1. На основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, в вр. с чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за данъчните периоди м. 10.2009 г., м. 11.2009 г., м. 12.2009 г., м. 04.2010 г., м. 05.2010 г. и м. 06.2010 г. е доначислен ДДС общо в размер на 194 313,01 лв. вследствие на извършена корекцията във връзка с установените продажби на активи под тяхната себестойност, съгласно посочени в РД 21 нотариални акта. Ревизиращите са приели, че за част от продадените имоти определената от ревизираното лице данъчна основа е по-ниска от реалната им себестойност, поради което и на основание чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС и чл. 86, ал. 1 ЗДДС са доначислили ДДС за всяка една от доставките. В РД подробно е посочен алгоритъма, по който е изчислена себестойността на единица кв. м и въз основа на който са определени размерите на допълнително дължимия ДДС по периоди, както следва: за м. 10.2009 г - ДДС в размер на 3 991,92 лв.; за м. 11.2009 г. - ДДС в размер на 53 943,51 лв.; за м. 12.2009 г. - ДДС в размер на 12 612,72 лв.; за м. 04.2010 г. - ДДС в размер на 39 093,88 лв.; за м. 05.2010 г. - ДДС в размер на 33 499,92 лв. и за м. 06.2010 г. - ДДС в размер на 51 171,06 лв.

1. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, вр. с чл. 9 ЗДДС за данъчни периоди м. 11.2009 г., м. 05.2010 г. и м. 06.2010 г., органът по приходите не е признал право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 3 300 лв. по 3 броя фактури, издадени от "Балканстрой" ООД. Прието е, че ангажираните доказателства не установяват тяхното реално извършване.

1. На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, в вр. с чл. 9 от ЗДДС и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС за д. п. м. 12.2009 г. органът по приходите е отказал право на приспадане на данъчен кредит в размер на 36 360 лв. по фактура № 1124 от 31.12.2009 г., издадена от "Х. П." ЕООД, с предмет - "СМР услуги". И за тази доставка е прието, че тя не е обективно изпълнена.

По ЗКПО:

1. На основание чл. 78 от ЗКПО във вр. с чл. 28, ал. 4 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат със сумата от 1 753 878,70 лв., представляваща неотчетените приходи от продажби на недвижими имоти по посочените в РД 50 нотариални акта.

1. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО вр. с чл. 78 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството със сумата от 3 379 496 лв., представляваща разликата между продажната цена на имотите по нотариалните актове и определената от експерта в ревизията тяхна справедлива стойност. За тези продажби приходните органи са приели, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, т. к. същите са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от облагане в посочения размер.

1. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат със сумата от 181 800 лв., представляваща документално необосновани разходите по фактура № 1124/31.12.2009 г., издадена от "Х. П." ЕООД.

1. На основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат със сумата от 10 000 лв., представляваща документално необосновани разходи по фактура № 33/30.11.2009 г., издадена от "Балканстрой" ООД.

При така извършените корекции, с РА е определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 532 517,47 лв., като след приспадане на внесения, е установен дължим за довнасяне данък в размер на 530 044,94 лв., ведно с лихви за забава, възлизащи на сумата от 198 575,98 лв.

При административно обжалване на РА, на основание чл. 156, ал. 2, предл. второ ДОПК, Директорът на Дирекция "ОДОП" е изменил установените с РА задължения по ЗДДС за д. п. м. 11, м. 12.2009 г., м. 05., м. 06.2010 г. и размера на дължимия корпоративен данък за 2009 г. След анализ на приложимите норми и тълкувания на СЕС, решаващият орган е счел, че ДДС следва да бъде начислен върху данъчната основа, посочена в нотариалните актове, а не върху себестойността на имотите, определена от органите по приходите. Отделно от това е констатирал, че част от фактурите за продажбите не са издадени своевременно, с оглед на което за начисления със закъснение ДДС се следват лихви за забава. В обобщение е приел, че размерът на неотчетените от дружеството за 2009 г. приходи от продажбата на процесните имоти възлиза на сумата от 1 444 893.33 лв., а размерът на припадащите са разходи за тези обекти е 2 737 243.24 лв. При тези параметри е преценено, че счетоводният резултат на дружеството следва да се измени със сумата от - 1 292 344.94 лв. С този размер е редуцирана определената от експерта обща пазарна цена на продадените през 2009 г. имоти, в резултат на което данъчният финансов резултат за 2009 г. е определен като възлизащ на сумата от 2 238 485.06 лв. Така следващият се корпоративен данък е изчислен в размер на 223 848.51 лв., от който внесен - 2 472.53 лв., дължим - 221 375.98 лв., ведно с лихва за забава в размер на 82 936.27 лв.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, по която вещото лице е определило както размера на получените, така и на декларираните от дружеството приходи за 2009 г., на декларираните цени на имотите и тези, "при подобни/идентични условия на сделките" за същия регион.

Възприемайки изцяло изводите на решаващия орган, обективирани в Решение № 876/19.05.2014 г., първоинстанционният съд е приел, че през данъчни периоди м. 10.2009 г., м. 11.2009 г., м 12.2009 г., м. 04.2010 г., м. 05.2010 г. и м. 06.2010 г. ревизираното лице е осъществило облагаеми доставки, за които не е издало своевременно фактури, поради което за късно начисленият ДДС то дължи лихви за забава.

Относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Балканстрой" ООД и "Х. П." ЕООД, решаващият състав е посочил, че от страна на оспорващия и от доставчиците не са представени приемо-предавателни протоколи за извършената работа. Съобразил е, че липсват доказателства за цената на доставките, как е била формирана, оборотни ведомости и ведомости за заплати. Съдът е счел, че наличните обективни данни сочат към данъчна измама, поради което законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит.

В частта по ЗКПО първоинстанционният съд, кредитирайки заключението по проведената ССчЕ, е приел, че в тази й част жалбата срещу РА е основателна. Този извод е формиран въз основа на установения от експерта нулев данъчен финансов резултат.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

По жалбата на "Темаком" ЕООД:

Неоснователни са доводите на касатора за необоснованост на съдебното решение в частта на доначисления с РА ДДС. М. страните не е спорно, че през ревизираните периоди дружеството е осъществило продажба на обекти - апартаменти, гаражи и обособени обекти, за които е издало фактури и е начислило ДДС в по-късни периоди спрямо тези на възникване на данъчните събития. Доставките, за които, макар и несвоевременно, са издадени фактури и е начислен ДДС са подробно обсъдени от решаващия орган, който правилно е приел, че за несвоевременно начисления ДДС се дължи лихва за забава за посочените периоди.

Неподкрепена от ангажираните доказателства е тезата на ревизираното дружество, че събраните доказателства установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Балканстрой" ООД и "Х. П.". Както правилно е приел и първоинстанционният съд, издаването на фактура и включването й в СД са само част от кумулативно изискуемите елементи на сложния фактически състав за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В своята практика СЕС е последователен в разбирането си, че "не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписването му във фактурата, тъй като това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези отговарящи на облагаема сделка и ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна." - вж. т. 13 и т. 17 от Решението по дело С-342/87 G. H. Именно необходимостта от установяването на действителното извършване на спорните доставки налага във всеки конкретен случай да се изследват всички относими към настъпването на данъчното събитие обстоятелства въз основа на събраните доказателства и в корелация с тях да се формира извод за реалност или неустановеност на обективното изпълнение на доставката.

В случая обосновано първоинстанционният съд е приел, че ангажираните доказателства не мотивират убедителен извод за реалното извършване на спорните доставки. При липсата на представени приемо-предавателни протоколи или други доказателства, установяващи какви точно по вид и обем са предоставените услуги, как е формиран процесът на ценообразуването, кои са обектите, на които те са извършени, законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях.

В касационната жалба се съдържа и искане за допълване на първоинстанционното решение поради непроизнасяне на решаващия състав по предявената пред него частна жалба против частта от решението на Директора на Дирекция "ОДОП", с което е оставено без разглеждане оспорването на РА относно установените задължения по ЗДДС за д. п. м. 01, м. 02 и м. 03.2010 г. По аргумент от чл. 88, ал. 3 АПК родово компетентен да се произнесе по тази частна жалба е съответният първоинстанционен съд. Поради това и на основание чл. 135, ал. 2 АПК искането за допълване на решението в горепосочения смисъл следва да му се изпрати за произнасяне по компетентност, а настоящото производство в тази му част да се прекрати.

По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С.:

Основателни са доводите на касатора, че в частта относно установените задължения по ЗКПО, обжалваното решение е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо в неизясняване на спора от фактическа страна. Решаващият състав не е изложил каквито и да било мотиви защо приема, че извършените корекции и определеният въз основа на тях допълнително дължим корпоративен данък за 2009 г. са незаконосъобразни. От една страна той е приел, че доставките по фактурите, издадени от "Балканстрой" ООД и "Х. П." ЕООД не са реални, а от друга, че разходите за тях са документално обосновани и с тях не следва да се увеличава финансовия резултат на дружеството. Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО обаче, при определянето на данъчния финансов резултат не се вземат под внимание тези сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. В ал. 2 на същата разпоредба са изброени конкретните хипотези, при които се приема, че е налице отклонение от данъчно облагане, сред които са и случаите на заплатени възнаграждения и обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. По аргумент от чл. 10, ал. 1 ЗКПО в хипотезите, при които е установено, че определени сделки са привидни, то разходите за тях се явяват документално необосновани, тъй като издадените първични счетоводни документи не отразяват вярно стопанската операция. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО тези разходи формират данъчни постоянни разлики и не се признават за данъчни цели, ведно със счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размера на непризнатите разходи - чл. 27, т. 2 ЗКПО в редакцията му до изменението с ДВ, бр. 95/09 г. - в сила от 01.01.2010 г.

Игнорирайки визираните разпоредби от ЗКПО, първоинстанционният съд безрезервно е възприел заключението по проведената ССчЕ, без да посочи доводите за кредитирането му. При непрецизно формулирани въпроси експертът не е дал категорични отговори, които да мотивират извода, че заключението му се подкрепя от останалите релевантни доказателства. Не са изследвани пазарните цени на процесните имоти, въз основа на които в ревизионното производство е увеличен финансовият резултат на дружеството на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Решаващият състав не е обсъдил и приобщената от ревизиращите експертиза от предходното ревизионно производство, въз основа на която са определени справедливите пазарни цени на имотите, с чиято общата сума е преобразуван финансовият резултат за 2009 г. Липсата на фактически и правни констатации във връзка с релевантни факти и обстоятелства препятстват възможността да се извърши проверка на материалната законосъобразност на решението в тази му част. С оглед съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство делото в тази му част следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да изложи конкретни фактически и правни доводи, обосноваващи формираните крайни изводи. Необходимо е още да се обсъди заключението на вещото лице по проведената в ревизионното производство експертиза, да се изложат съображения дали то се кредитира или не, като в зависимост от това се формулират и задачите към допълнителната СсчЕ. Заключението по нея следва да отчете размера на документално необоснованите разходи по фактурите, издадени от "Балканстрой" ООД и "Х. П." ЕООД, размерът на пазарните цени на продадените имоти, размерът на неотчетените приходи от продажбите /без ДДС/ и размерът на припадащите им се разходи. След съответните корекции на финансовия резултат на дружеството, вещото лице следва да определи допълнително дължимия корпоративен данък, от който да се приспадне внесеният и в резултат да изчисли дължимия данък и следващите се лихви за забава.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение