Решение № 4972 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12440/2019 г.

Решение № 4972 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12440/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" (ДД "ОДОП") - гр. София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) касационна жалба срещу Решение № 5477 от 09.09.2019 г. на Административен съд – София – град (АССГ), постановено по адм. дело № 7187/2015 г., в частта с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-2210-1404032-091-01/16.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 950/25.06.2015 г. на ДД "ОДОП", с който на "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД е установено допълнително спрямо декларираното задължение за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 1 638 542, 86 лева и лихви за просрочие в размер на 285 937, 61 лева и осъдена НАП да заплати на "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД разноски в размер на 28 497, 60 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че доколкото методът на сравнимите неконтролирани цени изисква сравнение и отчитане на съпоставимост по пазарни цени, а не по специални, то наличието на Споразумение по спорни въпроси от април 2012 г., постигнато при сключване на съпоставимата неконтролирана сделка (СНС), определяло цената на същата като специална, а не като пазарна. По подробно изложени доводи обосновава, че съдът неправилно игнорирал оценката на независимия оценител "Райфайзен Инвестмънт АГ", на която се основавала сделката по СНС и неправилно приел, че договорената цена по СНС е пазарна такава. На следващо место се твърди, че че съдът неправилно приел, че пазарната цена на контролираната сделка за покупко – продажба от 20.12.2012 г. е такава, каквато е определена в Документацията за трансферно ценообразуване за прехвърляне на дялове от 2013 г., изготвена от "КПМГ България" ООД след сключване на сделката от 20.12.2012 г. Оспорват се и изводите на съда, че експертизата, изготвена в хода на ревизията само формално е използвала метода на сравнимите неконтролирани цени, като в действителност ползвала е използвала метода на дисконтираните парични потоци, който не бил предвиден в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите (ДВ. бр. 70 от 29.08.2006 г.). Счита, че доколкото в Наредба Н-8/14.08.2006 г. не били регламентирани ограничения, които да стесняват възможностите на експертите да използват контролни методи, то при изпълнение на възложените им задачи не съществувала пречка да се прилагат методи, които били утвърдени в международен аспект и допринасяли за по-точното установяване на реалните стойности на пазарната цена, като в тази връзка е отбелязано, че приоритет не трябва да бъде формалното прилагане на методите в Наредба Н-9/2006 г., а достигането до реални стойности посредством механизмите на различните оценителни способи. Отделно от изложеното, са изложени доводи за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в това, че съдът не е допуснал поставени от ответната страна въпроси към назначената тройна експертиза, с които се целяло да се установи каква е действителната пазарна стойност на СНС и от там да се установи пазарната стойност на дяловете, предмет на продажба по контролираната сделка, който бил и спорния по делото въпрос. Сочи се, че допуснатото от съда нарушение се явявало съществено такова, доколкото ограничавало правото на защита на ответника в първоинстанционното производство и съставлявало самостоятелно основание за отмяна на постановеното решение. В заключение се претендира отмяна на решението в оспорената му част, като вместо него съдът да постанови друго по същество на спора, с което да потвърди РА в същата част или върне делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, както и заплатени разноски за тройна съдебно - оценителна експертиза. Ответникът по касационната жалба – "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД, в писмен отговор и в съдебно заседание, чрез адв. Бешков, оспорва касационната жалба и моли съда да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции, включително и за адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № Р-2210-1404032-091-01/16.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 950/25.06.2015 г. на ДД "ОДОП", с който на "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД е установено допълнително спрямо декларираното задължение за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 1 638 542, 86 лева и лихви за просрочие в размер на 285 937, 61 лева. Допълнително установените задължения произтичат от извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 17 673 277, 25 лева. По делото не е било спорно, че между свързани лица ревизираното дружество "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД и "ЛУКЕРГ БЪЛГАРИЯ" ГмбХ е сключен договор за покупко - продажба на дялове от 20.12.2012 г., по силата на който "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД прехвърля на дружеството - майка "ЛУКЕРГ БЪЛГАРИЯ" ГмбХ, собствеността върху дяловете на капитала на осемте си дъщерни дружества ("КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" 1 ЕООД; "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" 2 ЕООД, "ВГ 1" ЕООД, "ВГ 2" ЕООД, "ВГ 3" ЕООД, "ВГ 4" ЕООД, "ВГ 5" ЕООД, "ВГ 6" ЕООД). Преди продажбата "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД е бил едноличен собственик на дяловете, представляващи 100 % от капитала на посочените дъщерни дружества. Дъщерните дружества притежавали в активите си общо 15 вятърни турбини (с изключение на "ВГ 1" ЕООД, което имало в актива си една вятърна турбина, всички останали дружества притежавали по 2 вятърни турбини) за производство на електрическа енергия и оперирали с тях на българския енергиен пазар. "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД също е притежавало в актива си една вятърна турбина. Балансовата стойност на дяловете, държани от "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД, била в размер на 22 722 000, 00 лева. Според клауза 1. 2. от договора за покупко-продажба от 20.12.2012 г., покупната цена на продаваните дялове била в размер на 20 935 937, 75 лева. Такава била и стойността, посочена в издадената от ревизираното лице фактура № 81/27.12.2012 г. Не е било спорно, че за целите на продажбата, ревизираното дружество е представило анализ от "KPMG БЪЛГАРИЯ" ООД, озаглавен Документация за трансферно ценообразуване за прехвърляне на дялове, изготвена м. януари 2013 г., като за база при формиране на продажната цена по договора за покупко - продажба на дялове от 20.12.2012 г. е използвана съпоставима цена, договорена по предходна сделка от 14.06.2012 г. между несвързани лица, а именно между две австрийски дружества RAIFFEISEN ENERGY & ENVIRONMENT HOLDING BULG Gmbh и ЛУКЕРГ БЪЛГАРИЯ ГмбХ. Сделката обхващала покупко-продажба на вятърен парк, включващ група от три предприятия с общо 20 ветрогенератора, включително 16 броя ветрогенератора на "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД и неговите дъщерни дружества. Цената на така приетата за СНС се основавала пазарна оценка, изготвена през март 2012 г. от независим оценител "Райфайзен Инвестмънт АГ", като оценката използвала метода на дисконтираните парични потоци и се базирала на икономическите условия към 1 януари 2012 г., но с подписаното между страните по СНС писмо за договаряне на лихва върху покупната цена от 12.06.2012 г. били възприети стойности на активите, пасивите и нетна стойност на активи, които се различавали от изчисленията на независимия оценител "Райфайзен Инвестмънт АГ". В хода ревизията е назначена оценителна експертиза, която съобразно спецификата на предмета на оценката, е дала писмено заключение за определяне на пазарна цена на дяловете на дъщерните дружества на "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД. Стойността на сделката по продажбата на капитала на осемте дъщерни дружества на "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД към дата 20.12.2012 г. между "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД - продавач и ЛУКЕРГ БЪЛГАРИЯ ГмбХ - купувач, била определена по метода на сравнимите неконтролирани цени в размер на 19 740 578, 00 евро или 38 609 215, 00 лева, изчислена на база неконтролирана съпоставима сделка от месец юни 2012 г., коригирана за съпоставимост към дата 20.12.2012 г. За да се постигне съпоставимост по сделките, експертизата използвала технически инструментариум - методът на дисконтираните нетни парични потоци, а като контролен метод бил използван доходен модел по Дюпонт, базиран на официални данни от годишните финансови отчети на дружествата. Органът по приходите кредитирал изготвеното за целите на ревизията заключение и приел, че ревизираното дружество не доказало съответствието на сделката с пазарната цена, съобразно задължението, регламентирано с чл. 116, ал. 2 от ДОПК, като несъответствието между пазарната и договорената цена било съотнесено към обстоятелството, че договорът бил сключен между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква "д" от ДОПК, доколкото било установено, че в управлението и на двете дружества участвало едно и също физическо лице. Предвид изложеното, било прието, че продажбата на дружествени дялове от "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД на ЛУКЕРГ БЪЛГАРИЯ ГмбХ попадала в приложното поле на разпоредбите на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Формиран бил извод от приходната администрация, че при определяне на данъчния финансов резултат за 2012 г. дружеството не било спазило изискванията на ЗКПО, Закона за счетоводството и Счетоводните стандарти, като на основание резултата от експертизата, изготвена в хода на ревизията, била определена пазарна цена на продадените от "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД на ЛУКЕРГ БЪЛГАРИЯ ГмбХ дружествени дялове в размер на 38 609 215, 00 лева, при договорена между страните цена, посочена и в издадената от ревизираното дружество фактура № 81 от 27.12.2012 г. на стойност 20 935 937, 75 лева. Вземайки предвид обстоятелството за свързаността на лицата и установеното, че сделката е сключена при условия, които се отличават от условията между несвързани лица, органът по приходите обосновал заключението, че сделката била сключена в отклонение на данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, което довело до неправилно определяне на финансовия резултат в ГДД за 2012 г. Прието било, че след извършената корекция в посока увеличение на данъчния финансов резултат за 2012 г., размерът на същия от загуба в размер на 1 287 848, 62 лева бил преобразуван на данъчна печалба в размер на 16 385 428, 63 лева, като следващият се за внасяне корпоративен данък за 2012 г. след извършените корекции бил определен в размер на 1 638 542, 86 лева. След приспадане на внесените дължими към бюджета авансови вноски за корпоративен данък за 2012 г. в размер общо на 38 190, 62 лева и надвнесения корпоративен данък за 2011 г. в размер на 3 205, 79 лева, бил определен корпоративен данък в размер на 1 597 146, 45 лева и съответни лихви за забава в размер на 285 937, 61 лева. За да отмени РА, АССГ на първо място е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но при неправилно приложение на материалния закон. Съдът най напред е изложил принципните си разбирания относно методите за определяне на пазарните цени между свързани лица за целите на данъчното облагане, когато свързаните лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица като е посочил, че методите са регламентирани с разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите (ДВ. бр. 70 от 29.08.2006 г.). Посочил е, че пазарната цена се определя по смисъла на определенията, дадени в § 1, т. 14 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО и § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и това била "сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани". Също така, че в Наредба № Н-9 и § 1, т. 10 от ДР на ДОПК са регламентирани методите за определяне на пазарните цени, както следва: 1. методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; 2. методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; 3. методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; 4. методът на транзакционната нетна печалба и 5. методът на разпределената печалба. След това съдът е приел, че съгласно представената от ревизираното дружество Документация за трансферно ценообразуване за прехвърляне на дялове и твърденията на приходната администрация, за определяне на пазарната цена на сделката от 20.12.2012 г. е приложим методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, като за СНС следва да се вземе сделката, сключена на 14.06.2012 г. между несвързани лица RAIFFEISEN ENERGY & ENVIRONMENT HOLDING BULG Gmbh и ЛУКЕРГ БЪЛГАРИЯ ГмбХ, която обхващала покупко-продажба на вятърен парк, включващ група от три предприятия с общо 20 ветрогенератора, включително 16 броя ветрогенератора на "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД и неговите дъщерни дружества. След това съдът е приел, че изготвената от "Райфайзен инвестмънт АГ" пазарна оценка, по метода на дисконтираните парични потоци не била нито определяща по отношение цената на съпоставимата неконтролирана сделка, нито била задължителен етап от постигане на договорената цена, поради което не следвало да се взема предвид. Възприел е тезата на жалбоподателя, че пазарната цена на СНС е такава, каквато е договорена, като се е позовал и на заключение по назначени единична и тройна съдебно оценителни експертизи, които са имали задача да определят цената на контролираната сделка, като изходят от договорената цена по съпоставимата неконтролирана сделка от 14.06.2012 г., сключена между несвързани лица. Пак въз основа на посочените заключения, съдът е приел, че заключението на изготвената в ревизионното производство експертиза само формално посочва, че използва метода на сравнимите неконтролирани цени, като в действителност цената по съпоставимата неконтролирана сделка е определена на база на метода на дисконтираните парични потоци, който не е регламентиран в Наредбата. И накрая съдът приел, че пазарната цена по контролираната сделка е такава, каквато е определена в Документация за трансферно ценообразуване за прехвърляне на дялове, изготвена м. януари 2013 г. от "KPMG БЪЛГАРИЯ" ООД. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения, довели до неправилно приложение на закона. По делото не е било спорно, че между свързани лица ревизираното дружество "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД и "ЛУКЕРГ БЪЛГАРИЯ" ГмбХ е сключен договор за покупко - продажба на дялове от 20.12.2012 г., по силата на който "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" ЕООД прехвърля на дружеството - майка "ЛУКЕРГ БЪЛГАРИЯ" ГмбХ, собствеността върху дяловете на капитала на осемте си дъщерни дружества ("КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" 1 ЕООД; "КЕЙ ЕНД ЕС ЕНЕРДЖИ" 2 ЕООД, "ВГ 1" ЕООД, "ВГ 2" ЕООД, "ВГ 3" ЕООД, "ВГ 4" ЕООД, "ВГ 5" ЕООД, "ВГ 6" ЕООД) за сумата в размер на 20 935 937, 75 лева. Спорен е бил въпроса дали тази сделка е сключена по пазарни цени. Правилно първоинстанционния съд приема, че методите за определяне на пазарните цени са регламентирани в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите, обн., ДВ, бр. 70 от 29.08.2006 г. Неправилно първоинстанционния съд приема тезата на жалбоподателя, че при ползване на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, пазарната цена на съпоставимата сделка е договорената, при наличие на безспорни доказателства, че договорената цена по СНС е постигната след споразумение между страните по спорни въпроси и съществено се различава от пазарната цена, определена от независим оценител "Райфайзен инвестмънт АГ". Според оценката на "Райфайзен Инвестмънт АГ", пазарната стойност на целия ветропарк е в размер на 56, 3 мил. евро, като минималната долна граница е в размер на 52, 3 мил. евро, а при договаряне крайно определената цена е в размер на 51, 261 мил. евро, т. е. значително по-ниска от най-ниската стойност по изготвена пазарна оценка. Според оценката на "Райфайзен Инвестмънт АГ", общата стойност на пасивите на дружествата от ветропарка е в размер на 38, 7 мил. евро, а при договаряне пасивите са увеличени на 39, 66 мил. Евро. Така при намаляване брутната стойност на активите и увеличаване на брутната стойност на пасивите е променен резултатът на изведената цена по сделката вместо 13, 600 мил. евро по оценка в размер на 11, 600 мил. евро по договаряне. Неправилно първоинстанционния съд приема, че този му извод се потвърждава със заключения по назначени единична и тройна съдебни експертизи, тъй като експертизите са били ограничени да определят цената на контролираната сделка, като изходят от договорената цена по съпоставимата неконтролирана сделка от 14.06.2012 г., сключена между несвързани лица, в предмета на която са включени същите дялове на осемте дъщерни дружества, притежавани от ревизираното лице. Следователно, според възприетата теза от съда, пазарната стойност на дяловете на осемте дружества, притежавани от ревизираното лице е такава каквато е била договорена по предходна сделка, в предмета на която са включени същите дялове на осемте дъщерни дружества, притежавани от ревизираното лице и която договорена цена по предходна сделка съществено се отличава от пазарната оценка на дяловете, изготвена от независим оценител "Райфайзен Инвестмънт АГ". Настоящата инстанция споделя доводите на касатора, че назначените в хода на съдебното производство експертизи са нямали задача самостоятелно, използвайки някой от приложимите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, да изведат пазарната стойност на дялове на осемте дъщерни дружества, притежавани от ревизираното лице, предмета на продажба както по сделката от 20.12.2012 г. между свързани лица, така и като част от предмета на продажба по сделката от 14.06.2012 г, сключена между несвързани лица. След като тежестта да докаже материалноправните основания за издаване на РА се носи от приходната администрация, при наличие на съществено различие между заключенията по назначените в хода на ревизията и съдебното производство съдебно оценителни експертизи, с основание ответника в първоинстанционното производство е поискал с молба, депозирана в открито съдебно заседание на 21.02.2018 г. назначаване на тройна съдебно оценителна експертиза, която като се запознае с всички доказателства по делото да даде заключение по т. 13 от молбата в три варианта за пазарната оценка на дялове на осемте дъщерни дружества, притежавани от ревизираното лице, предмета на продажба с договор от 20.12.2012 г. Като е допуснал само въпросите на жалбоподателя и отказал да допусне въпросите, формулирани от ответника в първоинстанционното производство към назначената тройна експертиза с определение от 18.04.2018 г., съдът е нарушил основен принцип по чл. 8, ал. 1 от АПК – принципа на равенство на страните в процеса и едновременно с това ограничил правото на защита на ответната страна да ангажира доказателства в подкрепа на тезата, която защитава. Допуснатото нарушение съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила и касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК и доколкото спорът не е изяснен от фактическа страна, делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане, съдът следва да назначи съдебно оценителна експертиза, която самостоятелно, използвайки някой от приложимите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, да изведе пазарната стойност на дялове на осемте дъщерни дружества, притежавани от ревизираното лице, предмета на продажба както по сделката от 20.12.2012 г. между свързани лица, така и като част от предмета на продажба по сделката от 14.06.2012 г, сключена между несвързани лица. При този изход на спора, решението е неправилно и в частта за разноските, а същите следва да се присъдят при новото разглеждане на делото, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,