Решение № 8329 от 21.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13811/2009 г.

Решение № 8329 от 21.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13811/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Геоекспрес 01" ЕООД - гр. София, представлявано от управителя Нина Петкова Попова, чрез пълномощника адв. Слав Стайков, против решение № 86/1.06.2009 г., постановено по адм. дело № 04090/2006 г. по описа на Софийски градски съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 21900041/11.04.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е приел, че процесните фактури, издадени от ЕТ "Магнит - Иван Йоников", "Йовков 2003" ЕООД, "Голден Мак трейд" ЕООД и "Галтрейд" ЕООД не удостоверяват реални доставки на услуги, тъй като не е обсъдил подробно представените доказателства от доставчиците, включително за плащане на насрещната престация и данъка, не е обсъдил и заключението на вещото лице. Съдът не е отчел обстоятелството, че всички услуги, получени по процесните доставки са прехвърлени на трето лице - "Атоменергопроект" ООД, за което са представени приемо-предавателни протоколи. Не са взети предвид също съставените ДРА на доставчиците. Съдът неправилно е приложил правилата за разпределение на доказателствената тежест и необосновано не е възприел доводите на жалбоподателя за допуснати при ревизията процесуални нарушения. По съображения в посочения смисъл, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, представляван от пълномощника юрисконсулт Мирчева, оспорва жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът обосновано е отхвърлил жалбата против РА като е приел, че процесните фактури не удостоверяват реално осъществени доставки на услуги. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Софийски градски съд е отхвърлена жалбата на "Геоекспрес 01" ЕООД против РА № 21900041/11.04.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София - офис "Люлин", мълчаливо потвърден от директора на дирекция "ОУИ" гр. София. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 847,86 лв. За да отхвърли жалбата против РА съдът е приел, че законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС, поради това че данъкът е начислен без основание по фактури, които не удостоверяват реално осъществени доставки на посочените в тях услуги. Относно фактурата, издадена от ЕТ "Магнит - Иван Йоников" през данъчен период м. 12/2003 г., с предмет - геодезически изследвания на водовземни съоръжения, съдът е посочил, че правоприемникът на доставчика не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, искането за които е връчено при отказ на представляващия. В резултат на това не са установени релевантни факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на ревизираното лице, включително реалността на доставката. Относно фактура № 48/29.03.04 г., издадена от "Йовков 2003" ЕООД, с предмет обработка на входно-изходни данни да обект АЕЦ"Козлодуй", е установено, че изпълнението на услугата е изцяло превъзложено на "Евросторм" ЕООД, който е издал опростена фактура; установено е също, че ревизираното лице е прехвърлило резултата от услугата на "Атоменергопроект" ООД с приемо-предавателен протокол, който е съставен преди датата, на която е съставен приемо-предавателния протокол между ревизираното лице и неговия доставчик. Относно фактура № 92/20.07.04 г., издадена от "Голден Мак трейд" ЕООД, с предмет обработка на данни от измервания на скоростта на дигите на АЕЦ"Козлодуй", е установено, че за същата услуга е издадена фактура от предходен доставчик "Сандов" ЕООД, резултатът от услугата също е прехвърлен на "Атоменергопроект" ООД по протокол от 3.01.2004 г. Относно фактура № 703/25.10.2004г, . издадена от "Галтрейд" ЕООД с предмет - обработка на данни от сеизмичните условия на АЕЦ"Белене", е установено, че услугата е била фактическа извършена от наето по граждански договор физическо лице, а полученият от услугата резултат е бил прехвърлен на "Атоменергопроект" ООД с протокол от 28.09.04 г., т. е. преди получаването му от ревизираното лице. По всички фактури съдът е приел, че не е доказана кадровата и техническа възможност на доставчиците да осъществят услугите, предмет на издадените фактури, които са със специфичен характер и за това са необходими специални познания от съответните изпълнители, както и наличие на специална апаратура. Посочил е, че по делото не са представени резултатите от самите изследвания. Обсъдил е заключението на вещото лице, като е посочил, че същото не може да има удостоверителни функции и не може да събира доказателства вместо страните. Без значение е установеното от вещото лице обстоятелството, че при осчетоводяването на извършените разходи ревизираното лице е спазило изискванията на счетоводното законодателство и че е налице съответствие между приходи и разходи, след като не е установено реалното изпълнение на услугите. Съдът е изложил съображения във връзка с представените ДРА на доставчиците и е направил извод, че с тях не се доказва реалното осъществяване на доставките. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е правилно. При ревизията безспорно е установено, че процесните фактури са издадени от съответните доставчици, осъществено е плащане на данъчната основа по касов път, данъкът по фактурите е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС и е платен по "ДДС-сметка" на доставчиците. Не се спори по формалното изпълнение и на останалите изисквания по чл. 64, ал. 1 ЗДДС. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото се установява, че по всички фактури са направени надлежни счетоводни записвания, налице е съответствие между приходи и разходи и счетоводството на ревизираното лице е водено в съответствие със счетоводните изисквания. Спорът по делото е свързан с реалното осъществяване на доставките по фактурите. В тази връзка съдът правилно е посочил, че наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС, съдържаща легалното определение за данъчен кредит, а също така имплицитно е включено в определенията за данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС и за облагаеми доставки по чл. 32 ЗДДС. Следва в тази връзка да се подчертае, че за да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т. е. не е достатъчно услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да са извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. Оплакванията в касационната жалба са свързани с преценката на събраните по делото доказателства и изводите, които са направени от съда във връзка с реалното осъществяване на удостоверените с фактурите доставки на услуги, но оплакванията са общи и не съдържат конкретни твърдения или доводи. Изложените от съда съображения в тази връзка са подробни, направените изводи - обосновани, поради което се споделят от настоящата инстанция и не следва да бъдат повтаряни. Съдът не е допуснал игнориране на доказателства, нито превратно тълкуване или изопачаване на доказателствата, поради което не е налице необоснованост на фактическите изводи. От събраните по делото доказателства се установява, че фактура № 306/15.12.2003 г., издадена от ЕТ "Магнит - Иван Йоников", с данъчна основа - 14350 лв. и ДДС - 2870 лв., има за предмет "геодезически изследвания за определяне на местата на водовземни съоръжения на обекти на фирмата". При извършената насрещна проверка е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ изх. № 100819/0881/13.12.2005 г. на правоприемника "Атол компани" ЕООД, като връчването е оформено при отказ за получаване, а поисканите документи и обяснения не са представени. Според заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, услугата била осъществена от физическото лице Васил Кирилов Петков, въз основа на граждански договор № 1/1.11.2003 г. Този договор е представен по делото и от съдържанието му се установява, че е уговорено изпълнението на услуга със същия предмет като по процесната фактура, при възнаграждение в размер на 400 лв., за чието изплащане е представено копие от разходен касов ордер. Представена е диплома на същото лице за завършено висше образование от 26.04.1968 г., издадена от ВМЕИ "Ленен" гр. София, по специалност електроинженер. Според вещото лице, съставен е приемо-предавателен протокол от 15.12.2003 г. за услугата, но такъв не се намира по делото. Предвид тези доказателства, обосновано съдът е направил извода, че фактурата не удостоверява реално осъществена доставка. Предметът на доставката, така както е посочен в самата фактура, действително има специфичен характер и изисква притежаване на специални познания и умения, а в случая не е доказано, че доставчикът е разполагал с кадри по трудов или граждански договор, които разполагат с такава компетентност. Несъмнено, лицето, за което е представен гражданския договор не притежава такава компетентност, тъй като има специалност електроинженер. Други доказателства за кадрова обезпеченост не са представени. Наред с това липсват доказателства за техническа обезпеченост за извършване на изследванията /заснемане или проучване/, посочени като предмет а доставката. Самият резултат от изследванията също не е представен по делото. Относно фактура № 48/29.03.04 г., издадена от "Йовков 2003" ЕООД, с данъчна основа 28500 лв. и ДДС - 5700 лв., с предмет "обработка на входно - изходни данни за обект АЕЦ"Козлодуй", доставчикът е дал обяснения, че изпълнението е осъществено от предходен доставчик "Евросторм" ЕООД, който е издал опростена фактура № 001/26.03.04 г. на стойност 31000 лв. Не са представени доказателства за кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставката от лицето, посочено за действителен изпълнител на услугата. Според приемо-предавателните протоколи, които не са приложени по преписката, но са обсъдени в протокола за насрещна проверка на доставчика, както и от вещото лице, протоколът между доставчика и ревизираното лице е от 29.03.04 г., а този между ревизираното лице и "Атоменергопроект" ООД за последваща доставка на услугата, е от 20.03.04 г., т. е. поредността им е обратна на тази, която би следвала, ако действително отношенията бяха осъществени по реда и начина, твърдян от жалбоподателя. Относно фактура № 92/20.07.04 г., издадена от "Голден Мак трейд" ЕООД, с данъчна основа 24250 лв., ДДС - 4850 лв. и предмет "обработка на данни от измервания на скоростта на филтрация на дигите на АЕЦ"Козлодуй", е установено, че за предходен доставчик е посочен "Сандов" ЕООД, който е издал опростена фактура № 17/20.07.04 г. на стойност 950 лв. Според приемо-предавателните протоколи, този между доставчика и ревизираното лице е от 19.07.04 г., а този между ревизираното лице и "Атоменергопроект" ООД за твърдяната като последваща доставка на услугата, е от 3.01.04 г. По делото липсват доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика за извършване на услугата, липсват резултатите от услугата. Отделно от това, липсва обяснение относно начина, по който е формирана стойността на услугата по процесната фактура и причините за очевидното несъответствие със стойността на същата услуга по фактурата, издадена от предходния доставчик, който се твърди, че е фактическия извършител на услугата. Относно фактура № 703/25.10.2004г, . издадена от "Галтрейд" ЕООД, с данъчна основа 14000 лв., ДДС - 2800 лв. и предмет "обработка на данни от сеизмичните условия на АЕЦ"Белене", е установено, че като фактически изпълнител на услугата е посочено физическото лице Васил Кирилов Петков, с който е сключен граждански договор от 1.10.2004 г. Договорът е представен по делото, има същия предмет, уговорено е възнаграждение на физическото лице в размер на 800 лв., за което няма данни да е изплатено. Относно компетентността на това лице обективно да изпълни услуга с предмета по процесната фактура са относими изложените по горе съображения във връзка с фактурата, издадена от ЕТ "Магнит - Иван Йоников", поради което настоящият състав приема, че няма доказателства за кадровата обезпеченост за извършване на услугата. Според приемо-предавателните протоколи, този между доставчика и ревизираното лице е от 24.10.04 г., а този между ревизираното лице и "Атоменергопроект" ООД за последваща доставка на услугата, е от 28.09.04 г. По делото липсват резултатите от услугата, както и обяснение относно начина, по който е формирана стойността на услугата по процесната фактура с оглед очевидното несъответствие между стойността, посочена в гражданския договор и стойността по процесната фактура. При тези доказателства единственият обоснован извод е, че процесните фактури са издадени за удостоверяване на услуги, които не са реално осъществена от лицето, посочено за доставчик, или съответно от негов предходен доставчик. Обстоятелството, посочено от вещото лице, че ревизираното лице е извършило доставки със същия предмет като по процесните услуги на трето лице - "Атоменергопроект" ООД, е без значение за преценката относно реалността на процесните доставки на услуги. Както се посочи по-горе, за признаване право на данъчен кредит е необходимо доставката да е осъществена от лицето, посочено като доставчик, а не по принцип да съществува резултата от тази услуга. При положение, че ревизираното лице е осъществило такава доставка като доставчик, то има основание да се приеме, че услугата е фактически извършена от него или от негов поддоставчик, но това не означава задължително, че предходен доставчик на съответната услуга е издателя на процесната фактура, по която получател е ревизираното лице. Посочването на определено регистрирано по ЗДДС като доставчик на услуга, без това лице действително да е извършило тази услуга с лични кадрови и технически средства или чрез подизпълнител, по същество представлява заобикаляне на данъчния закон с цел неправомерно ползване на данъчен кредит, което иначе ревизираното лице не би имало право да приспадне, ако се декларирала действителния доставчик на услугата. Затова, в случая само поради факта, че услуги с предмет, идентичен като този по процесните фактури, са прехвърлени от ревизираното лице на трето лице - "Атоменергопроект" ООД, не се доказва факта, че услугите са реално изпълнени от лицата, които са издали фактурите с получател ревизираното лице. Като аргумент в подкрепа на горния извод е факта, че всички приемо-предавателни протоколи, които са съставени между ревизираното лице като доставчик и "Атоменергопроект" ООД като получател, така както са обсъдени от вещото лице, имат дати, които предхождат датите на съставяне на процесните фактури, по които получател на съответната услуга е ревизираното лице. Не може да бъде приет за основателен довода, изложен в касационната жалба, че с тези протоколи всъщност било поето задължение за прехвърляне на резултата от страна на ревизираното лице на "Атоменергопроект" ООД. Както се посочи, протоколите не са представени по делото и съдът не може да се запознае с действителното им съдържание, но ако се приеме твърдението на касатора относно тяхното съдържание, то означава, че по същество това не са приемо-предавателни протоколи, а някакви споразумения между страните, които съдържат обещания за бъдещо прехвърляне /предаване/ на резултата от услугата. Изложеното потвърждава необосноваността на тезата на касатора относно значението на тези протоколи за основния спорен въпрос по делото. В обжалваното решение са обсъдени представените ДРА на доставчиците, изложеното от съда съответства на данните в самите ДРА, а изводите на съда относно значението на тези ДРА са обосновани, споделят се от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. По същество, само ДРА на "Йовков 2003" ЕООД обхваща процесния данъчен период м. 03/2004Г., но от съдържанието му не могат да се направят никакви обосновани изводи относно реалността на процесната доставка. Доставките, по които ревизираното лице е доставчик изобщо не са обсъждани в този ДРА, а за процесния период е увеличен размера на дължимия ДДС поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит. Правилни са изводите на съда, че от заключението на съдебно-счетоводната експертиза не са установяват факти и обстоятелства, от които да може да се направи извод за реалността на доставките. Начисляването на ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС и плащането на данъка по "ДДС-сметка" на доставчиците не е било спорно по делото, но то не доказва извършването на доставките. Предвид изложените съображения, касационният състав на съда намира, че по делото не е доказано реалното осъществяване на доставки на услуги, удостоверени с процесните фактури. Налице е основание за приложение на чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС, поради което правилно е отказано правото на данъчен кредит. Плащането на данъка по "ДДС-сметка" на доставчиците не е достатъчно да се признае право на данъчен кредит, а следва доставката, за която това право е претендирано, да бъде осъществена реално. Затова правилни са изводите на първоинстанционния съд, че въпреки плащането на данъка по "ДДС-сметка", не е налице основание за приложение на чл. 65, ал. 8 ЗДДС, след като доставките не са реално осъществени. Като е достигнал до същите изводи решаващият съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора не се присъждат разноски за настоящото производството. Въпреки направеното искане, на ответната страна не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК възнаграждението на администрацията е дължимо за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно. В случая на приходната администрация вече е присъдено юрисконсултско възнаграждение с първоинстанционното решение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,