Решение № 8057 от 27.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2297/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП, приподписана от юриск. А. Петракиева срещу решение 122/12.01.2024 г., постановено по адм. дело 379/2023 г. по описа на Административен съд гр. Русе, с което по жалба на Адвокатско съдружие Бул Лекс гр. Русе е отменен РА Р 03001822004292 091 001/01.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 85/31.05.2023 г. на директора на посочената дирекция за установени задължения на адвокатското дружество за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 4 850 лв. и лихви 1 323,77 лв. и за 2020 г. в размер на 4 370 лв. и лихви 749,64 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора признаването на даден разход за данъчни цели следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от закона хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в. т. ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане чл. 10 и чл. 16 ЗКПО. Твърди се, че предварителният договор за покупко продажба на недвижимия имот и отчетените разходи от адвокатското съдружие представлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО във връзка с ал. 1 на същата норма. Обратно на приетото от съда касаторът счита, че предварителният договор за покупко продажба на недвижим имот от 17.10.2019 г. е сключен привидно, при липса, както на възможност, така и на намерение да бъде изпълнен, а спорният ревизионен акт в тази част, в която е извършено увеличение на финансовия резултат за 2019 г. с 48 500 лв., е законосъобразно издаден. В касационната жалба са развити подробни доводи относно правната уредба на договорната неустойка, която се съдържа в чл. 92, ал.1 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) и същата обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Сочи се и, че е трайно разбирането на доктрината и съдебната практика, че неустойката изпълнява три функции обезпечителна, обезщетителна и санкционна. В този смисъл в касационната жалба се цитира съдебна практика по адм. дела 9267/2021 г., 4497/2015 г. и 2504/2012 г. на Върховния административен съд (ВАС). За сключения предварителен договор за покупко продажба на недвижим имот касаторът счита, че в него липсват клаузи, които обичайно присъстват в такъв вид договори, като например договорено капаро, санкция за забавено или частично неизпълнение, като е договорена единствено санкция за пълно неизпълнение. В същото време е установено по делото, че купувачът не е изпълнил задължението си да заплати договорената първа вноска от цената в размер на 80 000 лв., но от продавача не са предприети каквито и да било действия по уведомяване на купувача за това. Посочва се в касационната жалба, че в споразумението за прекратяване на договора липсва срок за изплащане на договорената нестойка, посочено е единствено, че купувачът ще заплати на продавача дължимата неустойка, което е твърде необичайно за такъв вид споразумения. В касационната жалба се съдържат доводи, че в т. 3 от споразумението страните са се съгласили, че няма да имат претенции една към друга след изплащане на неустойката, като в същото време фактурите, които са издадени във връзка с неустойката, са с дата 28.12.2019 г., т.е. много след регламентирания в чл. 113, ал. 4 ЗДДС 5 дневен срок от настъпването на данъчното събитие, а неустойката е заплатена едва на 30.12.2019 г. след като вече имотът, предмет на предварителния договор, е бил продаден на друг купувач на 19.12.2019 г. Всички тези обстоятелства, взети в съвкупност според касатора водят до единствения обоснован и логически извод, че представените предварителен договор и споразумение са антидатирани, неистински документи, създадени по късно с цел ползване от ревизираното лице на данъчно предимство неплащане на дължимия корпоративен данък, и като се има предвид, че са представени в хода на ревизионното производство, не ги прави истински, отразяващи действително осъществили се стопански операции, както неправилно е приел съдът в обжалваното решение. По отношение на увеличения счетоводен резултат за 2020 г. касаторът не възприема приетото от съда, че са извършени фактурираните услуги от Виктория Естейт ЕООД. Освен това касационният жалбоподател счита, че неправилно съдът е кредитирал заключението на съдебно счетоводната експертиза. Твърди се, че от страна на ревизираното съдружие не са ангажирани нови доказателства, които да оборят обоснования извод на органите по приходите, обективирани в процесния ревизионен акт. Дейностите по процесните услуги подробно са описани в договора от 16.11.2020 г. с Виктория Естейт ЕООД, но представянето на договора не е доказателство за реализация на правата и изпълнението на задълженията, възникнали за страните по силата на същия, какъвто е погрешния извод според касатора на решаващия съд. Касаторът сочи, че от наличните по делото документи и справки, през 2020 г. са отчетени приходи от Адвокатско съдружие Бул Лекс във връзка с образуваните изпълнителни дела пред съдебно изпълнителните органи, като на същата дата 16.11.2020 г. ревизираното съдружие е възложило на Виктория Естейт ЕООД дейностите, касаещи подготовката на документите за образуване на горепосочените дела, като е договорена цена на услугата, вкл. 1 700 лв. за предоставяне и анализ на съдебна практика, а тези дейности, които са възложени са присъщи на сдружението и реално то е извършило процесуалното представителство на посочените в справката клиенти (взискатели) във връзка с образуването и воденето на изпълнителни дела. Отчетеният разход от ревизираното съдружие в размер на 43 700 лв. касаторът твърди, че представлява 97,50% от отчетените 44 800 лв. приходи за 2020 г. С касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на Адвокатско съдружие Бул Лекс срещу ревизионния акт. Претендира се и присъждане на разноските по делото, представляващи държавна такса в размер на 90,35 лв. и юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 416,41 лв. за всяка инстанция. В молба становище от касационния жалбоподател чрез юриск. З. Енев, се поддържа касационната жалба по развитите в нея доводи и оплаквания. Ответникът по касационната жалба Адвокатско съдружие Бул Лекс гр. Русе, представлявано от адв. М. Любомиров, а в съдебно заседание от преупълномощената от него адв. С. Димитрова, я оспорва с искане за оставяне в сила на обжалваното решение. По приложения списък за разноските по чл. 80 ГПК се претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна прокуратура в писмено заключение счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно постановено. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд за да отмени ревизионния акт, цитиран по горе за установените задължения за корпоративен данък за 2019 г. и 2020 г. главници и лихви, е приел, че осчетоводеният разход за неустойка в размер на 48 500 лв. от Адвокатско съдружие Бул Лекс е по повод на предварителен договор между посоченото ревизирано лице и Каза Киара ЕООД за покупко продажба на недвижим имот по фактури 0 05/28.12.2019 г. и 0 06/28.12.2019 г. предвид, че на 26.11.2019 г. със споразумение страните са постигнали съгласие, че се отказват от сделката и са приели купувачът да заплати на продавача дължимата неустойка по договора в размер на 48 500 лв. Съдът е посочил, че тази сума е преведена на продавача Каза Киара ЕООД на 28.12.2019 г., като е установено, че на 11.12.2019 г. последният е сключил друг предварителен договор с друг купувач и проверката в Агенцията по вписванията органите по приходите е установила, че продажбата на процесния имот на трето лице е осъществена с нотар. акт 30/19.12.2019 г. От назначената и изслушана от съда съдебно счетоводна експертиза е прието, че Каза Киара ЕООД е осчетоводило размерът и плащането на неустойката от ревизираното лице. Съдът не е приел, че представените в ревизионното производство договор, споразумение и др. не могат да се квалифицират като такива, съставени единствено за нуждите на счетоводното отчитане на разходите за неустойка, тъй като спецификата на един документ като частен не обосновава пряк извод, че той е с невярно съдържание или е изготвен за целите на данъчното облагане. От съвкупната преценка на доказателствата и доказателствени средства съдът е направил извод, че разходът за неустойка е документално обоснован и не може да се направи категоричен извод за това, че сделката е сключена с цел отклонение от данъчно облагане. Съдът не е приел констатациите на приходните органи за симулативност на предварителния договор за покупко продажба на недвижимия имот, тъй като съдружието не е разполагало с парични средства. Според съда това обстоятелство не означава, че нито една от страните не е имала намерение да изпълни договора. Противно на довода на решаващия орган, че 15 дни след подписване на споразумението страните са се отказали от договора и впоследствие недвижимият имот е продаден на друго лице, съдът е счел, че не представлява индиция за липсата на намерение у страните да сключат сделката. В тази връзка са изложени от съда мотиви, че не може да се изведе извод за привидност на предварителния договор от 17.10.2019 г. предвид липсата на възможност да бъде изпълнен. Изводът на първостепенния съд е, че не е налице основание за приложението на чл. 16, ал.1 във връзка с ал. 3 ЗКПО и в тази част ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен. Относно извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат на адвокатското съдружие за 2020 г., касаещ реалността на извършените услуги от Виктория Естейт ЕООД подготовка и администриране на изпълнителни дела и предоставяне на съдебна практика, съдът е счел, че неправилно разходите, отчетени от адвокатското съдружие в счетоводството му не са признати с ревизионния акт. Съдът е посочил в решението си, че договорът е съглашение между физически и/или юридически лице за създаване, уреждане или унищожение на правна връзка. От доказателствата по делото съдът е направил извод, че услугата е извършена и не е доказано отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал.1 във връзка с чл. 10, ал. 1ЗКПО. Според съда от доказателствата по делото е установено, че процесните услуги са извършени лично от управителя на дружеството доставчик, който е правоспособен юрист. Сочи се от съда, че услугите са свързани с дейност по подготовка на всички необходими документи за образуване на изпълнителни дела, като в тази връзка и с предоставяне на съдебна практика. За изпълнението на услугите съдът е приел, че са налице доказателства по делото договор с Виктория Естейт ЕООД, фактура, съдържаща всички реквизити, банкови платежни нареждания за заплащане от адвокатското съдружие на дейностите по процесните услуги. Посочено е в съдебния акт, че и от жалбоподателя, и от изпълнителя по договора е представена подробна информация каква е била възложената работа конкретно по кои вземания и какви изпълнителни дела са били образувани, както и е налице предоставена съдебна практика. Направен е извод от съда, че незаконосъобразно приходните органи са увеличили финансовия резултат на адвокатското съдружие по чл. 26, т. 2 ЗКПО и в тази част ревизионният акт също е отменен. Обжалваното решение е частично неправилно. По разходите за неустойка от неизпълнен предварителния договор. Няма спор между страните по делото, че такъв договор е сключен на 17.10.2019 г. за покупко продажба на ателие от 150,42 кв.м., находящо се в гр. София, ул. Захари Зограф 8 за сума от 242 500 лв. Не се спори и, че на 26.11.2019 г. същите страни по предварителния договор са сключили споразумение за прекратяване на договора, като съгласно клаузите по него купувачът е задължен да заплати неустойка в размер на 48 500 лв., която е реално заплатена по банков път на 28.12.2019 г. В касационната жалба се твърди, че предварителният договор е симулативен, тъй като впоследствие е сключено споразумение, с което страните се отказват от него. Симулативната сделка е нищожна сделка по смисъла на чл. 26 ЗЗД. За целите на данъчното облагане при наличие на такава сделка е налице данъчна измама, след като се докаже, че страните въобще не са искали резултат от сделката, а само документалното й оформяне чрез отчитането й в счетоводствата на страните по нея, но без вярно отразяване на стопанската операция. В процесния случай след като приходните органи са твърдели, че предварителният договор за покупко продажба на недвижимия имот, посочен по горе е симулативен, тяхна е доказателствената тежест за това. Нито в ревизионното производство, нито в хода на съдебния процес, развил се пред първоинстанционния съд не са налични доказателства, които да докажат симулативността на предварителния договор. Разпоредбата на чл. 170 АПК регламентира, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, са длъжни да установят фактическите основания за издаването му. В случая органите по приходите са начислили допълнителен корпоративен данък на Адвокатско съдружие Бул Лекс , поради което тяхна е доказателствената тежест да докажат твърденията си за симулативност на предварителния договор, както и че страните по него въобще не са имали намерение да го изпълнят. Нееднократно в решенията си ВАС, Първо и Осмо отделение посочват, че констатациите на приходните органи не могат да се изграждат въз основа на предположения, а въз основа на обективни данни и доказателства, които да ги потвърждават. Твърденията за симулативна сделка по никакъв начин не са доказани от приходните органи. Обстоятелството, че в клаузите на предварителния договор е записано, че при сключването купувачът е длъжен да заплати 80 000 лв., а останалата част от уговорената сума след изтегляне на банков кредит, не означава, че страните не са имали намерение това да се случи. Без значение защо посоченият в предварителен договор купувач не е получил банков кредит, няма отношение за данъчното облагане. Нещо повече, безспорно е установено по делото, че е изпълнена клаузата, посочена в предварителния договор за заплащате на неустойка при неизпълнение на договореното от страна на купувача. Срокът за плащане на неустойката наистина е посочен в предварителния договор, но по късното й заплащане, само по себе си не е обстоятелство, което да сочи на симулативност на сделката. Не сочи на симулативност отчитането и от двете страни по посочения договор на приходи от неустойка (за Каза Киара ЕООД) и на разходи от неустойка (за Адвокатско съдружие Бул Лекс ), което е потвърдено и от съдебно счетоводната експертиза. Същото се отнася и до установеното по делото, че на 11.12.2019 г. Каза Киара ЕООД е сключила предварителен договор с друг купувач, като на 19.12.2019 г. имотът е прехвърлен с нотариален акт 30/19.12.2019 г. При липса на безспорни доказателства по делото от органите по приходите, извършили ревизията, респ. от решаващия по чл. 152, ал. 2 ДОПК орган в съдебното производство, че страните по предварителния договор не са имали намерение да сключват сделката по покупко - продажба на процесното ателие, за да е налице симулативна сделка и само формално са отчетени приходи, респ. разходи от неустойка, не може да се възприемат констатациите, че разходите за неустойка и тяхното отчитане от ревизирания субект представлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Правилно първостепенният съд е цитирал съдебна практика по сходни казуси адм. дела 4056/2022 г., 6884/2021 г., 12271/2020 г. и 8770/2020 г. С оглед изложеното, като е отменил ревизионния акт в тази част първоинстанционният съд е постановил правилно решение без да са допуснати сочените от касатора отменителни основания. поради което решението в посочената част е правилно и на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. По фактурираните услуги от Виктория Естейт ЕООД. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че са налице достатъчно доказателства за реалното извършване на фактурираните от посочения доставчик услуги, свързани с предоставяне на информация при изпълнителя по договора; актуална съдебна практика и правни разработки, вкл. анализи по тълкувателни решения на ВКС по въпроси, касаещи изпълнителното производство по ГПК, ЗЗД; актуална съдебна практика на СГС, на окръжни и апелативни съдилища; администриране на цялостна подготовка по образуване на изпълнителни дела при частни и държавни съдебни изпълнители, вкл. и подготовка на документи за образуване на изпълнителни дела по данни предоставени от възложителя. Наличието на договор, банкови документи за заплащане стойностите на услугите и данни от възложителя по договора списък на взискателите (клиенти на адвокатското съдружие) и длъжници - Софийска вода АД и Топлофикация София ЕАД, а също и съдебните изпълнители, при които ще се образуват изпълнителни дела, не води до извод за реално изпълнение на договорените услуги. По делото са представени и множество молби от посочените адвокати по представения списък за образуване на изпълнителни дела срещу Софийска вода АД и Топлофикация София ЕАД. Всичко това не води до извод, че подготовката и образуването на изпълнителните дела участие е взело Виктория Естейт ЕООД. И фактурата, както и сключения договор са доказателства за възникнали облигационни правоотношения между страните по доставките, но сами по себе се не доказват реалното изпълнение. Изследването на реалното извършване на доставките за целите на ЗКПО следва от дефинирането на понятието документална обоснованост в чл. 10, ал.1 ЗКПО и то се доказва чрез първичен счетоводен документ, който отразява вярно стопанска операция. В този смисъл с посочените документи неправилно първоинстанционният съд е приел, че се доказва реалността на доставките и че незаконосъобразно с ревизионния акт е начислен корпоративен данък поради наличие на отклонение от данъчно облагане арг. от чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и непризнаване на разходите съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО. Дадените писмени обяснения от страните в хода на ревизията, не са достатъчни, за да се приеме, че са налице реално извършени доставки от Виктория Естейт ЕООД, за които Адвокатско съдружие Бул Лекс е отчело в счетоводството си разходи в размер на 43 700 лв. Относно възражението на жалбоподателя в първоинстанционното производство, че действията, съотв. бездействията на доставчика не може да се отразят на реалността на доставката, се възприема от настоящата касационна инстанция. В същото време за да се осчетоводи разход в счетоводството, не е достатъчно само формалното счетоводно отчитане на доставките, тъй като освен съответните счетоводни документи, следва да са налице категорични доказателства, че осчетоводяването на съответния разход е свързано с реално осъществена стопанска операция. В настоящия казус липсват доказателства за извършване от Виктория Естейт ЕООД чрез управителя му на договорените услуги с Адвокатско съдружие Бул Лекс . Липсват и доказателства за предаване на резултата от извършени от доставчика услуги на възложителя по договора. Без такива доказателства остава само договарянето на страните по договора, но не е налице реално осъществяване на спорните услуги. Представянето на множество решения на съдебна практика правилно от касационния жалбоподател се излагат твърдения, че не се установява те да са били издирени от изпълнителя на възложителя по договора. Съдебните решения са общо достъпни и в процесния случай няма данни, че същите са предадени от изпълнителя на ревизираното съдружие. Наличието на молби, подготвени от адв. М. Любомиров и адв. В. Симеонов до съдия изпълнител на посочените в справката клиенти на адвокатското съдружие не води до категоричен извод, че управителят на Виктория Естейт ЕООД е извършил дейностите по подготовка за образуване на изпълнителни дела, нито по събиране на съдебна практика и анализи по тълкувателни решения на ВКС, свързани с изпълнителното производство по ГПК, които представляват общодостъпна информация. С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че съдебното решение в тази обжалвана част е неправилно поради неправилна преценка от съда на доказателствата по делото, както и неправилно прилагане на материалния закон, поради което на основание чл. 222, ал. 2, предл. 2 АПК следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго решение, с което жалбата на Адвокатско съдружие Бул Лекс срещу ревизионния акт в посочената част бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. На отмяна подлежи решението и в частта за разноските за сумата над 1 481,48 лв. за разликата до пълния размер от 2 710 лв. В останалата част обжалваното решение е правилно и на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първата съдебна инстанция в размер на 811,96 лв., както и разноски за касационната инстанция в общ размер на 853,50 лв. за юрисконсултско възнаграждение и за държавна такса. На Адвокатско съдружие "Бул Лекс" с оглед на крайния резултат по делото се дължат разноски за касационната инстанция в размер на 929,34 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение