Решение № 15530 от 18.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3005/2014 г.

Решение № 15530 от 18.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3005/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Мела 99" ООД, чрез адв. Георги Амуджиев срещу Решение № 3091 от 6.12.2013 г., по адм. дело № 978/2012 г. по описа на Административния съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 031103101 от 25.11.2011 г., издаден от орган по приходите при териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - Варна, в частта, потвърдена с решение № 992 от 23.02.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Варна при централното управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) (отм.) и ЗДДС за данъчните периоди м. 01.2006 г., м. 04.2006 г., м. 10.2006 г., м. 11.2006 г., м.12.2006 г., м. 10.2007 г., м.04.2008 г., м. 07.2008 г., м.09.2009 г., м. 11.2009 г., м. 12.2009 г., м. 01.2010 г., м. 02.2010 г. и м. 03.2010 г. главница общо в размер на 73 106.90 лв. и лихва общо в размер на 32 082.79 лв. С обжалваното решение дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 553.79 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че първоинстанционният съд е разместил доказателствената тежест, като неправило е приел, че ревизираното лице трябва да докаже реалността на доставките. Излага доводи, че решението противоречи на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение и присъждане на разноски по делото. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение Административния съд - Варна е отхвърлил жалбата на "Мела 99" ООД срещу РА № 031103101 от 25.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с решение № 992 от 23.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения за ДДС по ЗДДС (отм.) и ЗДДС за данъчните периоди м. 01.2006 г., м. 04.2006 г., м. 10.2006 г., м. 11.2006 г., м.12.2006 г., м. 10.2007 г., м.04.2008 г., м. 07.2008 г., м.09.2009 г., м. 11.2009 г., м. 12.2009 г., м. 01.2010 г., м. 02.2010 г. и м. 03.2010 г. главница общо в размер на 73 106.90 лв. и лихва общо в размер на 32 082.79 лв. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. В мотивите си съдът е приел, че формалните предпоставки, свързани с документиране на облагаема доставка между регистрирани лица с фактура и отразяването й в отчетната им документация не са достатъчни да обосноват правото на данъчен кредит. В хода на производството ревизираното лице не е представило безпротиворечиви доказателства за реалност на доставките. Не е доказало отделянето или предаването на родовоопределените вещи от страна на доставчиците, за да може да се приеме, че са налице доставки по смисъла на ЗДДС. По отношение на услугите, извършени от доставчиците, не са представени доказателства, от които да е видно, че конкретното лице, посочено в първичния счетоводен документ, съставен във връзка с осъществената стопанска операция, е извършило доставката на услуга, защото само в този случай ще е налице данъчно събитие. Решението е правилно. Спорът пред първоинстанционния съд, е бил относно допълнително начисления ДДС в размер общо на 73 106.9 лв. и лихви в общ размер на 32 082.79 лв. по: фактура № ...0037 от 23.01.2006 г. с данъчна основа 4 000 лв. и ДДС 800 лв., фактура № ...0067 от 31.01.2006 г. с данъчна основа 12 000 лв. и ДДС 2 400 лв., издадени от "Марио 1" ЕООД; фактура № ...0375 от 6.12.2006 г. с данъчна основа 6 000 лв. и ДДС 1 200 лв., фактура № ...0412 от 11.12.2006 г. с данъчна основа 6 700 лв. и ДДС 1 340 лв., фактура № ...0421 от 11.12.2006 г. с данъчна основа 22 400 лв. и ДДС 4 4800 лв., фактура № ...0440 от 13.12.2006 г. с данъчна основа 9 750 лв. и ДДС 1 950 лв., издадени от "Мария 01" ООД; фактура № ...985 от 10.10.2007 г. с данъчна основа 3 850 лв. и ДДС 770 лв., фактура № ...1059 от 18.09.2007 г. с данъчна основа 5 750 лв. и ДДС 1 150 лв., издадени от "Маркен" ЕООД; фактура № ...0056 от 7.12.2006 г. с данъчна основа 4 800 лв. и ДДС 960 лв., издадена от "ВТР Груп" ЕООД; фактура № ...2260 от 17.11.2009 г. с данъчна основа 1 698 лв. и ДДС 339.60 лв., фактура № ...2269 от 30.11.2009 г. с данъчна основа 3 200 лв. и ДДС 640 лв., фактура № ...2615 от 29.01.2010 г. с данъчна основа 13 483.70 лв. и ДДС 2 696.74 лв., фактура № ...2933 от 1.03.2010 г. с данъчна основа 4 451.20 лв. и ДДС 890.24 лв., фактура № ...2944 от 15.03.2010 г. с данъчна основа 3 777.20 лв. и ДДС 755.44 лв., фактура № ...2957 от 25.03.2010 г. с данъчна основа 4 140.60 лв. и ДДС 828.12 лв., издадени от "Йопед Уърлд Строй" ЕООД; фактура № ...576 от 3.11.2009 г. с данъчна основа 8 325 лв. и ДДС 1 665 лв., фактура № ...587 от 15.11.2009 г. с данъчна основа 8 173.50 лв. и ДДС 1 634.70 лв., фактура № ...593 от 23.11.2009 г. с данъчна основа 5 220 лв. и ДДС 1 044 лв., фактура № ...855 от 7.12.2009 г. с данъчна основа 3 165.75 лв. и ДДС 633.15 лв., фактура № ...873 от 22.12.2009 г. с данъчна основа 4 522.50 лв. и ДДС 904.50 лв., фактура № ...1099 от 7.01.2010 г. с данъчна основа 5 527.50 лв. и ДДС 1 105.50 лв., фактура № ...1341 от 10.02.2010 г. с данъчна основа 5 608.50 лв. и ДДС 1 121.70 лв., фактура № ...1350 от 16.02.2010 г. с данъчна основа 3 298 лв. и ДДС 659.60 лв., фактура № ...1487 от 5.03.2010 г. с данъчна основа 3 064.50 лв. и ДДС 612.90 лв., фактура № ...1498 от 12.03.2010 г. с данъчна основа 4 567.50 лв. и ДДС 913.50 лв., издадени от "Ка Ем Ко Груп" ЕООД; фактура № ...472 от 8.10.2007 г. с данъчна основа 6 900 лв. и ДДС 1 380 лв., издадена от "Ило-И" ЕООД; фактура № ...429 от 23.09.2009 г. с данъчна основа 11 645.30 лв. и ДДС 2 329.06 лв., издадена от "Дибор-С 6904" ЕООД; фактура № ...179 от 9.04.2008 г. с данъчна основа 9 700 лв. и ДДС 1 940 лв., фактура № ...246 от 21.04.2008 г. с данъчна основа 13 850 лв. и ДДС 2 770 лв., издадени от "Сим - 1 Комерс" ЕООД; фактура № 1...74 от 6.01.2006 г. с данъчна основа 9 880 лв. и ДДС 1 976 лв., фактура № 1...107 от 20.01.2006 г. с данъчна основа 4 400 лв. и ДДС 880 лв., фактура № 1...129 от 25.01.2006 г. с данъчна основа 3 600 лв. и ДДС 720 лв., издадени от "Фане 01" ЕООД; фактура № ...1071 от 8.10.2007 г. с данъчна основа 4 150 лв. и ДДС 830 лв., фактура № ...1102 от 12.10.2007 г. с данъчна основа 4 800 лв. и ДДС 960 лв., издадени от "Анона Груп София и Ко" ЕООД; фактура № ...402 от 03.10.2007 г. с данъчна основа 6 200 лв. и ДДС 1 240 лв., фактура № ...447 от 17.10.2007 г. с данъчна основа 3 500 лв. и ДДС 700 лв., фактура № ...467 от 23.10.2007 г. с данъчна основа 6 950 лв. и ДДС 1 390 лв., фактура № ...490 от 29.10.2007 г. с данъчна основа 22 500 лв. и ДДС 4 500 лв., издадени от "Най Ем Си" ЕООД; фактура № ...1 от 15.07.2008 г. с данъчна основа 5 833.33 лв. и ДДС 1 166.67 лв., издадена от "Караденис Деси" ДЗЗД; фактура № ...100 от 27.10.2006 г. с данъчна основа 4 702 лв. и ДДС 940.40 лв., фактура № ...101 от 27.10.2006 г. с данъчна основа 4 903.2 лв. и ДДС 980.64 лв., фактура № ...102 от 27.10.2006 г. с данъчна основа 3 941.62 лв. и ДДС 788.32 лв., фактура № ...103 от 30.10.2006 г. с данъчна основа 3 249.80 лв. и ДДС 649.96 лв., фактура № ...104 от 30.10.2006 г. с данъчна основа 4 883.10 лв. и ДДС 976.62 лв., фактура № ...106 от 30.10.2006 г. с данъчна основа 2 047 лв. и ДДС 409.52 лв., фактура № ...298 от 7.11.2006 г. с данъчна основа 2 973.90 лв. и ДДС 594.78 лв., фактура № ...299 от 9.11.2006 г. с данъчна основа 4 822.60 лв. и ДДС 964.52 лв., фактура № ...301 от 13.11.2006 г. с данъчна основа 3 337.60 лв. и ДДС 667.52 лв., фактура № ...302 от 14.11.2006 г. с данъчна основа 3 553 лв. и ДДС 710.60 лв., фактура № ...303 от 16.11.2006 г. с данъчна основа 4 688.60 лв. и ДДС 937.72 лв., издадени от "К Вен Б" ДЗЗД; фактура № ...501 от 3.04.2006 г. с данъчна основа 4 934.50 лв. и ДДС 986.90 лв., фактура № ...502 от 4.04.2006 г. с данъчна основа 4 988.10 лв. и ДДС 997.62 лв., фактура № ...503 от 5.04.2006 г. с данъчна основа 4 713.60 лв. и ДДС 942.72 лв., фактура № ...505 от 6.04.2006 г. с данъчна основа 4 946.70 лв. и ДДС 989.34 лв., фактура № ...506 от 7.04.2006 г. с данъчна основа 4 910.45 лв. и ДДС 982.09 лв., фактура № ...508 от 10.04.2006 г. с данъчна основа 4 969.50 лв. и ДДС 993.90 лв., фактура № ...509 от 12.04.2006 г. с данъчна основа 4 972.75 лв. и ДДС 994.55 лв., фактура № ...510 от 14.04.2006 г. с данъчна основа 4 173.80 лв. и ДДС 834.76 лв., издадени от "Карастар" ЕООД; фактура № ...539 от 17.09.2009 г. с данъчна основа 12 440 лв. и ДДС 2 488 лв., издадена от "Мед Ком" ЕООД. По делото е установено, че доставчиците "Марио 1" ЕООД, "Фане 1" ЕООД, "Карастар" ЕООД, "К Вен Б" ДЗЗД, "Мария 1" ЕООД, "ВТР Груп" ЕООД, "Маркен" ЕООД, "Ило И" ЕООД, "Анона груп София и Ко" ЕООД, "Най - Ем - Си" ЕООД, "Сим I комерс" ЕООД, "Караденис - Деси" ДЗЗД, "Дибор С 6904" ЕООД, "Мед Ком" ЕООД, "Ка Ем Ко Груп" ЕООД и "Йопед Уърлд Строй" ЕООД, не са намерени на посочените от тях адреси, поради което искането за предоставяне на документи е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. В законоустановеният срок доставчиците не са представили поисканите документи. По отношение на всички доставчици са налични множество съобщения в публичния бюлетин на съобщенията по чл. 32 ДОПК. По делото е назначена ССЕ. Вещото лице е дало заключение, че счетоводството на касатора е водено редовно и при спазване на Закона за счетоводството (ЗС). Плащанията по всички фактури са извършени. Неразплатени са единствено 0.16 лв. по фактура № 302 от 14.11.2006 г., издадена от "К Вен Б" ДЗЗД. Първоинстанционният съд правилно е приел, че от заключението на ССЕ, се установява единствено счетоводното отразяване на фактурите и поради това само въз основа на него не може да се направи извод, че доставките са реално осъществени. По делото е бил разпитан свидетеля - Тодорка Парушева Георгиева, която е работила за касатора като продавач-консултант от 1.01.2006 г. до края на март 2010 г. Правилно е прието от първоинстанционният съд, че показанията на разпитания свидетел не са обективни, защото в тях се откриват противоречия между предадената стока на свидетеля, от посочените доставчици и доставената стока, според процесните фактури. Освен това свидетелката е заявила, че не си спомня да е приемала стоки от по-голямата част от доставчиците. Съдът е обсъдил всички факти от значение за правния спор, обосновано е приел, че ревизиращият орган законосъобразно е отказал приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4, във връзка с чл. 6 ЗДДС (отм.) и на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Както правилно е посочил съдът, доказателствата, събрани през двете фази на спора, както и заключението по ССЕ, не установяват, че доставчиците действително са доставили процесните стоки и са извършили услугите, документирани в издадените фактури. Задълбочено са обсъдени от съда релевантните факти по отношение на процесните доставки. По приложението на ЗДДС (отм.): Спорните фактури са издадени на ревизираното лице от доставчиците "Марио 1" ЕООД, "Фане 1" ЕООД, "Карастар" ЕООД, "К Вен Б" ДЗЗД, "Мария 1" ЕООД, "ВТР Груп" ЕООД. По отношение на всички доставчици са налични множество съобщения в публичния бюлетин на съобщенията по чл. 32 ДОПК. Представените писмени доказателства от касатора не доказват по несъмнен начин реалността на извършените доставки. По делото няма данни, че счетоводството на доставчиците е редовно водено, което е условие за тяхната валидност. Дори и да се приеме, че представените от ревизираното лице доказателства установяват начисляването на данъка от прекия доставчик по предвидения в закона ред, не са представени безспорни доказателства относно самото извършване на доставката - доказателства относно извършения транспорт, доказателства за приемането на стоката, кадровата обезпеченост за извършването на фактурираните услуги, обема на услугите, тяхното материално отражение. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че издаването на данъчна фактура само по себе си не доказва извършването на доставката. По приложението на ЗДДС: Спорните фактури са издадени на ревизираното лице от доставчиците "Маркен" ЕООД, "Ило И" ЕООД, "Анона груп София и Ко" ЕООД, "Най - Ем - Си" ЕООД, "Сим I комерс" ЕООД, "Караденис - Деси" ДЗЗД, "Дибор С 6904" ЕООД, "Мед Ком" ЕООД, "Ка Ем Ко Груп" ЕООД и "Йопед Уърлд Строй" ЕООД. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит следва да е осъществена реална доставка, която изпълнява критериите на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Първоинстанционният съд правилно е приел, че представените писмени доказателства, както и заключението на ССЕ установяват единствено изпълнението на формалните изисквания на ЗСч, за осчетоводяване на извършените доставки, както и извършеното разплащане между страните. По делото е установено, че са спазени формалните изисквания на ЗДДС, но това не е достатъчно основание, за да се приеме, че данъкът при доставчика е начислен в резултат на възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС. В настоящия случай процесните доставки са родовоопределени вещи и извършването на услуги. По отношение на доставките на стоки трябва да се докаже, че същите са предадени между ревизираното лице и прекия доставчик. По отношение на доставките на услуги, при изпълнението им трябва да съществува материална следа, на хартиен носител, електронен носител или други веществен носител. По делото не са представени доказателства от касатора, които да могат да докажат по безспорен начин, че процесните доставки са реално осъществени. Представени са единствено процесните фактури, които не са достатъчно доказателство, че доставките по тях са реално осъществени. Първоинстанционният съд правилно е констатирал, че за признаването на правото на приспадане на данъчен кредит е задължително доставката да е реалното осъществена и правилно се е позовал на практиката на СЕС в тази насока. Неоснователен е довода на касатора, че първоинстанционният съд е разместил доказателствената тежест, като неправило е приел, че ревизираното лице трябва да докаже реалността на доставките. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право, а именно, че е осъществена облагаема доставка на стоки/услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнил право на данъчен кредит. За установяването им са допустими множество различни доказателства, каквито по делото не са ангажирани. Тези доказателства е възможно да не изхождат от издателите на фактури, които органите по приходите не са намерили при извършваните в съответствие с процесуалния закон насрещни проверки. За обективно осъществени факти, при които би следвало да е участвало и ревизираното лице е нормално да са оставени обективни следи (доказателства), с които касатора да разполага и да ангажира като доказателства в процеса по установяване на декларираните от него права. В случая такива доказателства не са представени. Неоснователен е довода на касатора, че обжалваното решение не е съобразено с практиката на СЕС. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (Решение от 13 декември 1989г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). В този смисъл е и решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките Позоваването на практиката на СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. Въпреки липсата на доводи за наличието на измама, правилно решаващият съд е разгледал всички относими към спора установени обстоятелства и е приел, че при липса на облагаема доставка, логически е изключена добросъвестността на получателя, защото той като страна по договор знае или би трябвало да знае, че не е получил определена стока и/или услуга реално. Аргументи в този смисъл се съдържат и в Решение на СЕС от 13 Февруари 2014 г. по дело "Макс Пен" ЕООД, С-18/13. Само наличието на фактури, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на спорните доставки. Всички доказателства преценени, в тяхната съвкупност водят до извода, че е не е доказана реалност на доставките от преките доставчици на касатора и следователно не е налице данъчно събитие. Това е основание да се приеме, че ДДС по обсъжданите фактури е начислен без основание. Достигайки до същите изводи, първоинстанционният съд е постановил валидно, допустимо и правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски по делото. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,