Решение № 1870 от 19.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3905/2014 г.

Решение № 1870 от 19.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3905/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив и на Борислав Илиев Димитров срещу решение № 366/11.02.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 2048/2012 г., с което е изменен ревизионен акт № 161106740/19.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта, изменена с решение № 583/23.05.2012 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., като данъчното задължение е намалено, а в останалата част жалбата срещу ревизионния акт е отхвърлена. Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" Пловдив оспорва решението, в частта, в която ревизионният акт е изменен, като твърди, че то е немотивирано и незаконосъобразно. Изтъква, че ревизиращите органи са изчислили крайното салдо чрез съпоставка на приходите и разходите към датата на извършване на всеки разход, а не в годишен аспект, което според касатора е правилният подход в случая. Касаторът Борислав Илиев Димитров оспорва решението в частта, в която жалбата му срещу ревизионния акт е отхвърлена. Изтъква всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът не е обсъдил възражението му за нищожност на оспорения РА поради това, че в предмета на ревизионното производство е следвало да бъде включено и установяване на задълженията за осигурителни вноски. Поддържа изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК, както и изтекла погасителна давност. Касаторът счита изводите на съда, че няма реализирани приходи от разгледаните в процеса сделки, за неправилни, по подробни съображения в касационната жалба. Като ответник по касация всеки отрича основателността на насрещната касационна жалба. И двамата касатори претендират деловодни разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Административен съд гр. Пловдив ревизионен акт в тежест на Борислав Илиев Димитров са установени задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. - в размер на 9513,00 лв. с лихви за забава в размер 8136,73 лв.; за 2005 г. - в размер 15194,71 лв. и лихва 11124,57, както и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер 41948,28 лв. и лихва 233.57 лв. При обжалването по административен ред заместник директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив е изменил ревизионния акт, като задълженията са намалени, както следва: за 2004 г. от 9513 лв. на 3681,30 лв. главница и лихва от 8136,73 лв. на 3148,43 лв.; за 2005 г. - от 15194,71 лв. на 6672,15 лв. главница и лихва от 11124,57 лв. на 4884,72 лв.; за 2009 г. - от 41948,28 лв. на 20662,14 лв. главница и лихва от 8179,63 лв. на 4,028,82 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - "декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период". Основанието за облагане по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства по месечни периоди, съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице. За всеки от ревизираните периоди е констатиран недостиг на парични средства, след извършена съпоставка между стойността на имуществото на лицето и направените от него разходи и декларираните от него доходи. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и е определена като установения недостиг на парични средства за съответния период. Въз основа на така формираната данъчна основа е определен и размерът на дължимия данък върху доходите. След приспадане на внесения от ревизираното лице данък и осигурителни вноски, са определени допълнителни задължения за ревизираните периоди. Административен съд гр. Пловдив е счел за частично основателна жалбата, като в частта относно данъчен период 2005 г. е намалил данъчното задължение от 6672,15 лв. на 1353,55 лв. главница, а лихвите - от 4884,72 лв. на 990, 94 лв. В останалата част е отхвърлил жалбата както неоснователна. За да отхвърли жалбата в останалата част, съдът е възприел фактическите констатации в ревизионния акт относно имущественото състояние на Борислав Илиев Димитров за всеки от ревизираните периоди и е приел за установено, че ревизираното лице е извършвало разходи през тези периоди, без да доказва наличието на средства за това. Съобразен е изводът на решаващия административен орган за това, че размерът на извършваните разходи следва да бъде разпределен между Димитров и съпругата му. Обсъдено е възражението на Димитров за изтекъл преклузивен срок за образуване на ревизионното производство по чл. 109, ал. 1 ДОПК, като възражението е счетено за неоснователно. Не са констатирани съществени нарушения на процесуалните правила, извършени по време на ревизията. Защитните тези на жалбоподателя, за наличието на разполагаеми парични средства във връзка с различни сделки, съдът е отхвърлил като недоказани. Относно продажбите на четири броя МПС през 1996 г. и едно МПС през 2001 г. е изслушано заключение на вещо лице за определяне стойността на автомобилите, но е отчетено, че жалбоподателят не е представил договори за продажбата им или други писмени доказателства за получени по повод разпореждането с това имущество парични средства. Относно твърдяното наличие на доходи от чужбина в размер на 25000 щатски долара е счетено, че не са представени доказателства за реализирани такива доходи и тяхното спестяване. По отношение на твърденията за получен заем в размер на 100000 лв. от Стоян Тодоров Димитров и от родителите на касатора Димитров в размер на 35 000 лв. е прието, че представените договори и обяснения на трети лица на се достатъчни за признаване реалното получаване на посочените в тях суми. За целите на данъчното производство съдът е приел, че е необходимо да се установи и предаването на сумата по безспорен начин, което не е сторено в процеса. Отчетена е и липсата на доказателства, че лицата, които следва да са предоставили заемите, са имали необходимите доходи за това, респективно произход на тези доходи. За недоказани са приети и сумите по предварителен договор за покупко-продажба на произведения на изкуството на стойност 325000 евро. Счетено е, че липсват данни за произхода на картините, за начина, по който е определена цената им, за тяхното местоположение; не са ангажирани и доказателства, че касаторът е бил собственик на картините или е разполагал с тях. За недоказана като разполагаема към 2004 г. е счетена и сумата от 19949 лв., за която в ревизионния доклад е признато, че е изнесена от ревизираното лице извън страната на 20.11.2001 г. Прието е, че липсват доказателства, че впоследствие сумата е внесена в страната и е спестена до 1.01.2004 г. Възражението относно размера на определените разходи за пътувания в чужбина е счетено за неоснователно, поради липса на достоверни доказателства за размера на извършените за пътуванията разходи. Наред с изложеното, Административен съд гр. Пловдив е изложил мотиви, че неправилно е извършена съпоставка на установените разходи и доходи не на годишна база, а в хронологичен порядък, при което недостигът на парични средства за покриване на разходите е установен не към края на данъчния период, а за отделни периоди в рамките на календарната година. Съдът е приел, че този подход е довел до невярно определяне на данъчната основа за облагане с данък върху дохода за 2005 и 2009 г. Поради това за 2005 г. ревизионният акт е изменен, като данъчното задължение и лихвите по него са намалени. За 2009 г. не е извършено подобно изменение, тъй като е прието, че то би влошило положението на жалбоподателя Димитров. Решението е правилно. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП": За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай в ревизионния акт основанието е по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - несъответствие между приходи и разходи. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т.е. наличието на данни за несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. В съответствие със задължението си да се произнесе по съществото на спора, административният съд правилно е извършил необходимите преизчисления и е определил размер на данъчните задължения на база годишен период. Математическата точност на преизчисленията не се оспорва. По изложените съображения тази касационна жалба е неоснователна. По касационната жалба на Борислав Илиев Димитров: Действително АС - гр. Пловдив не се е произнесъл по възражението за нищожност на ревизионния акт в мотивите си, но това не представлява, както касаторът твърди, съществено процесуално нарушение. Съдът очевидно е приел, че актът не е нищожен, след като е пристъпил към преценка на законосъобразността му по същество. Доводите на касатора за нищожност на ревизионния акт, поради това, че в предмета на ревизията не е включено установяване размера на задължителните осигурителни вноски, са неоснователни. Размерът на дължимите осигурителни вноски е определен и е приспаднат от данъчната основа при нейното определяне, видно от ревизионния доклад, което е обстоятелство, облагоприятстващо касатора. Освен това, дори това да не беше сторено, не би се касаело до толкова съществен порок на волята на административния орган, който да обуславя нищожност на ревизионния акт. Само особено съществени недостатъци на формираната и изразена от административния орган воля водят до нищожност на административните актове, а в случая такъв порок не е налице. Процесуалният представител на касатора възразява за изтекъл срок за образуване на административното производство, предвид обстоятелството, че данъчната декларация за данъчен период 2004 г. е следвало да бъде подадена до 31.03.2005 г., а заповедта за възлагане на ревизията е издадена през 2011 г. Съгласно чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) данъчната декларация се подава от данъчно задължените лица до 31 март на следващата календарна година, т.е. за процесната 2004 г. - до 31.03.2005 г. Разпоредбата на чл. 109, ал. 1 ДОПК предвижда, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Правилни са изводите на АС - гр. Пловдив, че в действителност ревизионното производство е започнало на 21.09.2010 г., като с решение № 767 от 10.08.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" е бил отменен първоначално издаденият ревизионен акт за същите периоди и задължения и преписката е върната за ново разглеждане. Неправилно касаторът се позовава на разпоредбата на чл. 172, ал. 2 ДОПК, тъй като този текст няма отношение към срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. С отмяната на първоначалния РА по реда на административното обжалване на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК и издаване на нова ЗВР не се поставя началото на ревизионното производство, а същото продължава. Касае се за едно и също административно производство, което е приключило с издаването на спорния РА. Съгласно разпоредбата на чл. 155, ал. 6 от ДОПК производството по издаване на новия акт, започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на акта. Отмяната на ревизионния акт от решаващия орган и връщането на преписката със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт, няма за последица нито прекъсване, нито спиране, а още по-малко приключване на ревизионното производство. Настъпването на такива правни последици от постановяването на решение на контролния административен орган по чл. 155, ал. 4 от ДОПК, процесуалният закон не предвижда. Неоснователно е и възражението за изтекла погасителна давност по отношение на задълженията за 2004 г. За задълженията по ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2004 г. е приложим ДПК (отм.). Съгласно чл. 140 от ДПК (отм.) и чл. 171, ал. 1 от ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Задълженията за данъци са публични задължения (чл. 13, ал. 1, т. 2 от ДПК), поради което и доколкото в ЗОДФЛ (отм.) не е предвиден по-кратък от посочения в ДПК срок, същите се погасяват по давност с изтичане на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се платят. Съгласно чл. 54 вр. чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) срокът за плащане на данъка е нормативно определен - 30 дена след подаване на декларацията. Следователно, давността за задълженията за 2004 г. по ЗОДФЛ (отм.) започва да тече считано от 1.01.2006 г. В чл. 141, ал. 1 от ДПК са уредени изчерпателно обстоятелствата, спиращи или прекъсващи давността. Давността се прекъсва с влизането в сила на акта за установяване на публичното вземане, но в случая това обстоятелство се явява неприложимо. Давността спира: когато е започнала данъчна ревизия - до завършването й, но за не повече от една година; когато изпълнението на данъчния акт бъде спряно - за срока на спирането; когато е дадено разрешение за разсрочване или отсрочване на плащането - за срока на разсрочването или отсрочването; когато длъжник - физическо лице, пребивава извън страната повече от три месеца без прекъсването - до датата на завръщането му; когато актът, с който е определено задължението, се обжалва; с налагането на обезпечителни мерки; с предприемането на действия по принудително събиране. Аналогични основания за спиране на давността са посочени в чл. 172, ал. 1 от ДОПК. До издаване на ЗВР № 1003426 от 21.09.2010 г. е изтекъл срок по-малък от пет години по отношение на задълженията за 2004 г. /4 години, 9 месеца и 21 дни/. От започването на ревизията давността е спряла да тече на основание чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.) и чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Съответно, след издаването на първия РА и обжалването му пред решаващия орган давността също е спряла на основание чл. 141, ал. 1, т. 4 от ДПК (отм.) и чл. 172, ал. 1, т. 4 от ДОПК. След постановяване на решението на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив на 10.08.2011 г. давността отново е започнала да тече, но със ЗВР № 1104180 от 18.08.2011 г. давностният срок е спрял да тече. Процесният РА е издаден на 19.03.2012 г., но с оглед обжалването му по административен и по съдебен ред давността е спряла да тече. Следователно, 5-годишният давностен срок за задълженията по ЗДДС за период 2004 г. не е изтекъл и възражението се явява неоснователно. Абсолютната погасителна давност пък изтича на 1.01.2016 г. До същия обоснован правен извод е достигнал и първостепенният съд. По съществото на спора, от значение е дали Борислав Илиев Димитров е имал през ревизирания период приходи в същия или в по-голям размер от направените разходи. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест, като е посочил, че в тежест на ревизираното лице е да установи, при условията на пълно доказване, че е получил такива приходи (вкл. заемни средства и приходи от трудова дейност), че е имало имуществена и/или финансова възможност да разполага със суми в размерите, съответстващи на направените разходи. Освен общият принцип в процеса за тежестта за установяване на положителни факти, ползващи страната, която твърди настъпването им, се съобразява, при наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно верността на фактическите констатации в РА. По отношение на твърдяните доходи от продажба на пет броя моторни превозни средства, изводите на първоинстанционния съд са обосновани и почиват на материалния закон. Продажбата на регистрирани МПС се извършва с писмен договор с нотариална заверка на подписите, съгласно чл. 6 от Закона за движението по пътищата /ЗДвП/ - отм. и чл. 144 от действащия ЗДвП. Касае се за форма на действителност на договорите, без която МПС не може да бъде прехвърлено. Наличието на такива договори би могло да бъде установено при съответна проверка на нотариалните регистри, но такава не е поискана от касатора. Всъщност той въобще не дава обяснения на кои лица са продадени автомобилите. Би следвало продавачът да разполага с договорите за прехвърляне на МПС, в случая обаче такива не са представени и не се твърди да са съставяни. Освен това, доколкото се касае за договори на значителна стойност, за доказването на които и за плащането по които не са допустими свидетелски показания, съгласно чл. 133 ГПК (отм.) и чл. 164 ГПК, нормално е да се очаква продавачът да е запазил писмени доказателства за посочените обстоятелства. В случая такива доказателства не са налице. Свидетелствата за регистрация на МПС действително сочат, че след 1996 г., съответно 2001 г., автомобилите не са били собственост на касатора. Въз основа на какви юридически факти обаче се е осъществила тази промяна, по делото липсват доказателства. Ето защо обосновано доходите от продажба на МПС не са счетени за доказани. В тази връзка, неоснователен е доводът за липса на приложение на чл. 122, ал. 1, т. 12 ДОПК. Изводите на вещото лице по автотехническата експертиза биха могли да бъдат взети предвид при определяне на облагаемата основа само ако бе доказано, че продажбата на МПС е осъществена. При липса на доказателства за конкретна упражнявана дейност, цитираната норма на ДОПК не може да намери приложение. Никакви доказателства не са представени и за наличието на лични спестявания от реализирани в чужбина доходи в размер на 25000 щатски долара, както и за сумата 19949 лв., разполагаема към 2004 г. По отношение на заема от Стоян Тодоров Димитров, следва да се има предвид, че договорът за заем е реален, поради което, за да се приеме, че е сключен и е породил действие, е необходимо не само обективиране на волеизявленията на страните по него, но и реалното предаване на заместимата вещ (пари) от заемодателя на заемателя. Едва тогава е налице възникнало облигационно правоотношение, което поражда за заемателя задължението да върне заетата сума пари или заместима вещ от същия вид, количество и качество. Писмената форма не е форма за действителност на договора. Наличието на писмено доказателство за сключването има значение за отношенията на страните по него. По отношение на трети страни обаче, за да бъде доказано сключването на договора, е необходимо да се установи по безспорен начин предаването на сумата. Представеният договор за заем от 14.04.2003 г. е частен документи по смисъла на чл. 181 ГПК вр. с § 2 от ДОПК и няма достоверна дата за трети лица, каквито са приходните органи. Датата на съставянето следва да се проверява в съвкупност с останалите доказателства, имащи достоверна дата, както и в съвкупност с всички останали събрани доказателства. Първоинстанционният съд е формулирал правилни мотиви във връзка с доказателствената сила на договора, при липсата на безспорни доказателства за даване на съответната парична сума. Настоящият съдебен състав също намира за недоказано в процесния казус реалното предаване на сумите от заемодател към заемател. Касае се за значителна сума - 100000 лв., която, както се установява, не е върната. Обясненията на Стоян Димитров, че не е потърсил правата си по съдебен ред, поради липса на средства за заплащане на държавната такса, са житейски нелогични. Ако е имал финансовата възможност да предостави заем в размер на 100000 лв., логично е да се очаква заемателят да може да си позволи и заплащането на държавна такса за водене на делото. Освен това липсват каквито и да е доказателства за източниците на доходите на заемателя и техния размер. Обосновани са изводите на АС - гр. Пловдив и по отношение на твърдяното получаване на суми по договор за покупко-продажба на произведения на изкуството през 2008 г. от жалбоподателя на лицето Георги Барбутев. Съвкупната преценка на представените доказателства - предварителен договор от 1.08.2008 г. за поемане на задължение за продажба на упоменатите картини срещу цената от 325000 евро /л. 353/, отговор на Георги Барбутев, разписки, от една страна, както и обстоятелството, че картините не са прехвърлени, не са открити, не са оценени, че липсват данни за тяхното местоположение и за това как, кога и къде са придобити, от друга страна, водят до извода, че доход от твърдяната сделка не е реализиран. Съдът подробно е обсъдил липсата на данни за произхода на картините, както и липсата на самите картини. Предвид обстоятелството, че собствеността върху тях не е прехвърлена, касаторът би следвало да може да предостави възможност за оглед на картините, с оглед установяване на действителното им съществуване и тяхната стойност. Това обаче не е сторено. Подробно обосновани и подкрепени от доказателствата по делото са и изводите на първоинстанционния съд относно непризнатите приходи от дарение, извършено от родителите на Борислав Димитров в негова полза, с оглед констатацията, че те са пенсионери /Илия Димитров е пенсионер от 1992 г./ с недостатъчно висока пенсия, която да им осигури финансова възможност за такова дарение. Обсъждането на доходите на Илия Димитров за период 1987-1990 г., при ноторно известното обстоятелство, че след 1990 г. спестяванията на населението в страната бяха стопени от инфлация и при твърдяното извършване на дарението през 2003 г., е несъстоятелно. Продажбата на недвижим имот на стойност 1200 лв. през 2001 г., предвид продажната цена, не доказва възможността за извършване на дарение в размер на 35000 лв. Не на последно място, стойността на пътуванията в чужбина правилно е установена на базата на разходите за дневни и квартирни пари, съгласно Наредбата за служебните командировки и специализациите в чужбина. Касаторът не е представил никакви доказателства в подкрепа на твърденията си, че не през всички констатирани периоди е бил в чужбина, както и че разходите му за престой в чужбина са били по-ниски от установените - липсват представени самолетни билети, фактури за гориво, сметки във връзка с хотелско настаняване и изхранване. Несъответствието между доходите и разходите на касатора е установено убедително и последователно чрез анализа на паричния поток, а размерът му е математически верен. Това несъответствие, освен че сочи на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, представлява и определена по реда на ал. 2 от същата разпоредба данъчна основа и презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК. При отнасянето на ставките по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и 2005 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. към тази данъчна основа е изчислен размерът на данъка, а забавеното плащане е източник на акцесорното задължение за лихва. По изложените съображения обжалваното решение не страда от пороците, посочени в чл. 209 АПК, поради което следва да бъде оставено в сила. На директора на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив не се дължат разноски, тъй като такива вече са му присъдени в първоинстанционното производство. Борислав Димитров не е представил доказателства за изплатено адвокатско възнаграждение за процесуално представителство пред настоящата инстанция. По тези съображения и предвид резултата от спора, настоящата инстанция не присъжда разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение