Решение № 11120 от 3.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2515/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. "АБВ - Русе" ЕООД, ЕИК[ЕИК], гр. Русе, ул. Муткурова 30, бл. "Едисон", вх. А, ет. 1, чрез адв. Борисова, обжалва решение 51/07.12.2020 г. на Административен съд Русе, постановено по адм. д. 264/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-03001819004039-091-001/16.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 54/07.04.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Варна за определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м.10.2018 г. и м.11.2018 г. в общ размер на 28618,54 лева и лихви от 3203,12 лева, както и задължения за корпоративен данък за данъчен период 2018 г. в размер на 17075,92 лева и лихви, възлизащи на 1407,38 лева. В касационната жалба са наведени трите основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението, аргументирани с доводи, че съдът е ценил едностранно доказателствения материал по делото, а изводите му се базират на предположения. Поддържа се липса на нормативно предписание, задължаващо получателя на услугите да съхранява количествено-стойностни сметки, разходни норми за стоки, материали, труд, транспорт, извършени от доставчика, както и данни дали са осъществени от лица, наети по трудово правоотношение от подизпълнителите. Според касатора събраните в производството доказателства препятстват обосноваване на извод да е било налице намерение от търговеца или на насрещната страна по сделката да увредят определени порядки. Обстоятелството, че дадена услуга не е действително извършена от сочения във фактурите доставчик, тъй като последният не разполага с необходимите материали, активи, персонал, че разходите за тази услуга не били оправдани в счетоводството му или се оказало, че някои документи не били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не е основание да се изключи правото на приспадане на данъчен кредит. Дружеството е изпълнител на дейности по проектиране и извършване на СМР на обект в гр. Русе. Ако се приеме тезата на административния съд, че фактурираните услуги са симулативни, би се касаело за неизпълнение на сключения между АБВ Русе ЕООД и Община Русе договор със съответните санкционни последици. Превъзлагането на услугите по обществената поръчка е ръководен и организационен елемент с оглед на точно изпълнение качествено, количествено и времево, който не е относим към първични счетоводни документи, удостоверяващи реално изпълнение на облагаеми доставчик на материали и услуги. Към всяка от спорните фактури са налични приемо-предавателни протоколи, в които подробно са пояснени видът на услугите, цени и обща стойност. Протоколите обективират приемане на извършената услуга, описват нейните съставни части единично и като обща стойност и очертават в пълен обем и достатъчна степен параметрите на реално извършени услуги като резултат. Дейностите по СМР не касаят квалифициран труд, професионална подготовка и специални знания и умения. Обстоятелството, че доставчикът не представя доказателства за работниците му, изпълнили СМР, не е достатъчно основание да се приеме, че тези дейности не са реално осъществени от негова страна. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в оспорената част. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" Варна, в писмено становище оспорва основателността на касационната жалба и претендира юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция от 2039,15 лв. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт с който на "АБВ - Русе" ЕООД са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м.10.2018 г. и м.11.2018 г. в общ размер на 28618,54 лева и лихви от 3203,12 лева в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от ДЗЗД АА-2018, ВИП Трансис ЕООД и Метал 2018 ЕООД, както и задължения за корпоративен данък за данъчен период 2018 г. в размер на 17075,92 лева и лихви, възлизащи на 1407,38 лева в резултат на увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018 г. на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО с осчетоводени разходи в размер на 143092,70 лв. по фактури, издадени от трите субекта на облагане. Административен съд Русе е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден съвместно от компетентни органи, подписан с квалифицирани електронни подписи на органите по приходите съгласно представените по делото доказателства. Възраженията на АБВ Русе ЕООД за нарушение на материалния закон са приети за неоснователни. Според съда по делото не са налице доказателства, установяващи реалността на извършените доставки на стоки и услуги, по които се претендира право на данъчен кредит. По доставките от ДЗЗД АА 2018, документирани с издадените от него през данъчен период м.10.2018 г. 2 фактури 66/ 12.10.2018 г. с предмет обшивка на чело на панел, винт за панел, калотка, срез и 65/ 12.10.2018 г. с предмет покривен панел 80 мм 216 кв.м.; 2 фактури с предмет авансово по договор фасада север - 60/ 01.10.2018 г. и 57/ 01.10.2018 г. авансово по договор за фасада юг, /необосновано възприети от съда като аванси за материали/ и издадените през м.11.2018 г. 5 фактури с предмет услуга - 525/ 01.11.2018 г.; 526/ 09.11.2018 г.; 527/ 15.11.2018 г.; 528/ 23.11.2018 г. и 529/ 26.11.2019 г., всички с предмет СМР съгласно Протокол обр. 19, съдът е възприел установеното от приходните органи, че тези, документиращи услуга, не са отразени от ДЗЗД АА 2018 в дневника за продажби и в справката-декларация за периода м.11.2018 г. В тях не е посочен/начислен ДДС на отделен ред неизпълнение на условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС. Наред с това фактурите, издадени през м.10.2018г., не съдържат трайно вписан уникален десеторазряден номер съгласно чл. 114, ал. 1 т. 2 ЗДДС. Касовите бонове към всяка от фактурите не са издадени от касов апарат, регистриран в НАП на ДЗЗД АА 2018: Самото гражданско дружество има регистриран ЕКАФП, от който през 2018г. не са регистрирани продажби, а апаратът, от който изхождат касовите бележки, е регистриран на едноличен търговец с обект в гр. София. Не е установена разполагаемост със стоките по фактури 65/ 12.10.2018 г. и 66/ 12.10.2018 г. /първични документи, счетоводни регистри/. Във връзка с фактурите, документиращи СМР, е установено, че през м.10 и м.11.2018г. ДЗЗД АА 2018 разполага с 12 лица по трудов договор, в рамките на насрещните проверки на които не се потвърдило някой да е участвал на обект блок Чинар в гр. Русе, а част от тях заявили, че са работили по трудов договор с ДЗЗД като работник засяване на билки. Най-сетне, в протоколите за изпълнение на СМР за изпълнителя ДЗЗД АА 2018 фигурира упълномощеното лице П. Петков, което не е сред страните по регистрираните от гражданското дружество трудови договори. Съдът е установил, че ВИП Трансис ЕООД с представляващ управител М. Мустафов, е издател на 5 фактури с предмет услуги СМР по протокол обр.19 през данъчен период м.11.2018г. - 4/ 02.11.2018 г., 5/ 09.11.2018 г., 8/ 16.11.2018 г., 11/ 23.11.2018 г. и 13/ 30.11.2018 г., всички с предмет СМР съгласно Протокол обр. 19 гр. Русе, блок Чинар. Между този доставчик и РЛ на 15.10.2018 г. е сключен договор за изработка, който не е подписан от управителя Мустафов; съставени са количествено-стойностна сметка без дата и без посочване на общо извършените работи, нито на лицето, приело изработката за изпълнителя, както и протоколи към всяка от фактурите. В тях не е посочен/начислен ДДС; една от фактурите е с получател ревизираното дружество, което я включило в дневника си за покупки за м.11.2018г. с издател Метал 2018 ЕООД. ВИП Трансис ЕООД няма регистриран ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП. В информационния масив на НАП липсват данни за ЕКАФП DY 3602878, вписан във фискалните касови бележки, съпровождащи фактурите, към две от които фискалните бонове са с един номер, макар от различни дати. За периода на издаване на фактурите ВИП Трансис ЕООД не разполага с работници/служители по трудов договор. Установено е наред с изложеното, че на 21.09.2018г. между касатора като възложител и Метал 2018 ЕООД, изпълнител, е сключен договор за изработка на СМР, към който е приложена количествено-стойностна сметка без посочена обща стойност на подлежащите на извършване СМР. За изпълнителя договорът е подписан от Н. Костов, който е представляващ дружеството едва от 5.11.2018г.; касовите бонове, приложени към 4-те представени фактури - 5033/ 02.11.2018 г., 5034/ 09.11.2018 г. 5035/ 16.11.2018 г. и 5037/ 30.11.2018 г., всички с предмет СМР съгласно акт обр. 19, гр. Русе, блок Чинар, не са издадени от касов апарат, регистриран в НАП на доставчика. Дружеството има такъв, без през 2018г. да е регистрирало продажби чрез него. За периода на издаване на фактурите дружеството няма назначени по трудов договор работници/служители. Тъй като разплащанията по всяка от фактурите са в брой, но касовите бонове не изхождат от регистрирани в НАП ЕКАФП, не е установено плащане между доставчик и получател. По приложението на ЗКПО съдът е приел, че с оглед установените несъответствия в договорите, количествено-стойностните сметки, фактурите, отсъствието на подадени декларации по чл.92 ЗКПО, липсата на регистрирани ЕКАФП, документираните доставки на стоки и услуги не са в обхвата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. По силата на чл. 3, ал. 3 вр. чл. 6, ал. 5 ЗСч, за да се приеме, че дадена стопанска операция е действително осъществена, не е достатъчно наличието на фактура и съответните й отразявания в счетоводството на страните по нея. Поради това съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО е налице отклонение от данъчно облагане чрез начисляване на възнаграждение за услуги без те да са реално осъществени в полза на касатора. Чрез отчитане на стоки и услуги, които реално не е получило, АБВ Русе ЕООД е намалило размера на счетоводния финансов резултат за периода 01.01.2018 г. 31.12.2018 г., което е рефлектирало върху размера на следващия се данък. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, по следните съображения: Данъчнозадължено лице упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС. За да може данъкът да бъде начислен, съответно, за да може правото на данъчен кредит да бъде упражнено, следва да се установи, че доставчикът е издал документи, в които данъкът е посочен на отделен ред, а получателят е разполагал с този оригинален първичен счетоводен документ или с фотокопие от екземпляра на издателя на документа, заверено от него с подпис и печат, което да съхранява в счетоводството си. В тежест на ревизираното лице е да установи, че по отношение на спорните доставки са изпълнени както формалните, така и материалните предпоставки за упражняване на претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит. В разглеждания случай досежно фактури 525/ 01.11.2018 г.; 526/ 09.11.2018 г.; 527/ 15.11.2018 г.; 528/ 23.11.2018 г. и 529/ 26.11.2019 г., издадени от ДЗЗД АА 2018 и фактури 4/ 02.11.2018 г., 5/ 09.11.2018 г., 8/ 16.11.2018 г., 11/ 23.11.2018 г. и 13/ 30.11.2018 г., издадени от ВИП Трансис ЕООД, не е изпълнено формалното изискване по чл. 71, т. 1 ЗДДС: видно от съдържанието на 10-те фактури /папка приложение 3 към първоинстанционното дело/, в тях липсва отразяване/начисляване на ДДС. Като е потвърдил отказа да се признае право на данъчен кредит по тях, съдът е постановил съответстващо на материалния данъчен закон решение в тази част на спора. По отношение на материалноправните предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактури 60/ 01.10.2018 г. и 57/ 01.10.2018 г., издадени от ДЗЗД АА 2018 и издадените от Метал 2018 ЕООД фактури 5033/ 02.11.2018 г., 5034/ 09.11.2018 г. 5035/ 16.11.2018 г. и 5037/ 30.11.2018 г.: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че само по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика. В разрез с изложените принципни съображения АС Русе необосновано е приел, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Този негов извод не е съобразен с т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." Съобразно разясненията по цитираното решение следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 12, ал. 1 ППЗДДС е отменена като противоречаща на Директива 2006/112.