Решение № 5434 от 2.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7854/2016 г.

Решение № 5434 от 2.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7854/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "И. Б." ЕООД - гр. С. Загора чрез пълномощника си адв. Е. М. срещу решение № 946/12.05.2016 г., постановено по адм. дело № 543/2015 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-24-1402656-091-01/7.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П. при ЦУ на НАП, потвърден с решение № 54/27.01.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП за непризнат данъчен кредит в общ размер от 244 335,38 лв. и лихви - 20 856,71 лв. по доставки от "НП К." ЕООД и "П. Н." ЕООД. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на процесуалните правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът не е взел предвид, че съгласно чл. 170, ал. 1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест за доказване наличието на фактическите основания за издаване на акта пада върху ревизиращите органи, т. е. собствеността върху процесните стоки не е прехвърлена от продавача на купувача. В касационната жалба се съдържат и оплаквания, че съдът не е взел предвид, че в хода на делото от страна на "НП К." ЕООД на основание чл. 192 ГПК са представени множество доказателства, вкл. и документи индивидуализиращи стоката и предаването й, както и неправилен и необоснован е и извода на съда, повтарящ извода на приходната администрация, че жалбоподателят е знаел, че участва в привидна доставка и е поел риска от това. Твърди също така, че не отговаря на истината приетото от съда, че "НП К." ЕООД не е представил счетоводните си документи, които са му били изискани, тъй като те са били представени по реда на чл. 192 ГПК. Касационният жалбоподател сочи, че неправилно и необосновано и дори невярно е изложеното от съда относно заключенията на съдебно-счетоводната и техническа експертизи, както и че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила с необсъждане доводите на жалбоподателя и събраните доказателства. Иска се отмяна на обжалваното решение, вкл. и в частта за разноските и отмяна на ревизионния акт, както и да му се присъдят направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП в депозираната по делото писмена защита от юриск. В. Л. я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд, че законосъобразно с ревизионния акт не е признато правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "НП К." ЕООД за доставки на машини за печатарска индустрия, хартия, опаковъчен картон и велпапе по 54 бр. фактури с общ размер на ДДС в размер на 201 883,71 лв. Съдът е приел, че от рамковия договор от 15.01.2014 г. не се установява какви стоки ще се доставят и макар в договора да е записано стоки по опис, но такъв не е представен. От приложените към фактурите приемателно-предавателни протоколи съдът е направил извод, че те не представляват годни доказателства, установяващи прехвърляне собствеността на стоките, тъй като в тях не е посочено къде е осъществено предаването им. В тази връзка съдът е счел, че тези протоколи не потвърждават твърдението на жалбоподателя, че предаването и приемането на стоките е извършено на адрес в гр. С. Загора, бул. "Н. П." №.... Относно складовите разписки съдът е изложил мотиви, че и от тях не се установява прехвърлянето на стоките, тъй като те не съдържат данни за лицата, представители на двете страни, нито се идентифицират издателите на разписките, а и не са подписани само от лицето, приело стоките. Съдът е възприел констатациите на приходните органи, че се касае за привидна сделка от една страна с непредставянето на безспорни доказателства за реалността на доставките, а от друга със свързаността на лицата Н. Т., който е притежавал част от дяловете в "НП К." ЕООД и Д. П. - управител на ревизираното дружество "И. Б." ЕООД. По доставките от "П. Н." ЕООД по 2 бр. фактури от месеците февруари и март 2014 г. първоинстанционният съд е приел, че също не е доказана реалността на фактурираните доставки - демонстрация на машина по договор с общ размер на ДДС в размер на 42 451,67 лв. И по тези доставки съдът е приел, че страните по тях са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК, тъй като управител на двете дружества е Д. П.. Съдът е установил противоречие между договора, сключен между страните от 10.02.2014 г. и даденото пред ревизията обяснение от Д. П. и това противоречие се изразявало в това, че според обясненията демонстрациите се извършват от "П. Н." ЕООД пред потенциални клиенти на "И. Б." ЕООД, а според договора услугата е отдаване под наем на машината и демонстрациите се извършват от "И. Б." ЕООД. Направен е извод от съда, че посоченият предмет на фактурите - демонстрация на машина не отговаря на посочения договор, поради което правилно правото на данъчен кредит с ревизионния акт не е признато, тъй като не е установена реалността на доставките. Съдебно-счетоводната и техническа експертизи съдът е обсъдил, но е приел, че и от тях не се установява реалното изпълнение на фактурираните доставки на стоки и услуги. Обжалваното решение е правилно постановено. Правилно първоинстанционният съд е приел, че правото на данъчен кредит винаги е свързано с реалното осъществяване на доставката. За разлика от понятието сделка в гражданското право, за целите на данъчното облагане ЗДДС борави с понятието доставка. В чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирана доставката на стоки и това е прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, която дефиниция се различава от тази в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стока представлява прехвърляне право на собственост. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и съдебната практика, която принципно приема, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС, като данъчен кредит. Правилно първоинстанционният съд е преценил приемателно-предавателните протоколи към процесните фактури от "НП К." ЕООД като доказателства, които не установяват фактическото разпореждане със стоките чрез предаването им от доставчика на получателя, тъй като в тях не е указано къде е станало това предаване. Складовите разписки също не установяват релевантното за правото на данъчен кредит обстоятелство по предаване на фактурираните стоки, тъй като в тях не е посочено кой е доставчикът и няма подпис на лицето, което от името на доставчика е предало стоките. Липсата на посочените реквизити и в приемателно-предавателните стоки и в складовите разписки правилно е обусловило съда да приеме, че не е установено действителното предване на стоките. В писмено обяснение, дадено пред ревизията "И. Б." ЕООД е поддържал твърдение, че предаването на стоките е станало в производствената база на дружеството, предвид че и доставчикът и получателят по процесните фактури имат база в една и съща производствена сграда в гр. С. Загора на ул. "Н. П." №.... Такива данни не се извличат нито от приемателно-предавателните протоколи, нито от складовите разписки, тъй като в тях не е отразено мястото на предаване на процесните стоки. Относно фактурираните доставки на услуги по издадените от "П. Н." ЕООД фактури № 02461/31.03.2014 г. и № 02317/11.02.2014 г. правилно съдът е установил, че не е доказано действителното им осъществяване. Съдът правилно е установил противоречие в писмените обяснения, дадени пред ревизията от жалбоподателя, че печатницата притежава печатарска машина - Roland, 705 3B LV, 5 color offset press, used, Size: 74/104 cm, Origin: D Serial - No 27359 B, както и че ревизираното дружество внася подобни машини от чужбина. От една страна се твърди, че печатницата е извършвала демонстрация на печатарската машина пред клиенти на "И. Б." ЕООД, а от друга в договора между страните по доставките на услуги предметът е отдаване под наем на машина, както и че демонстрацията се извършвала от ревизирания субект. Обосновани с доказателствата по делото са изводите в обжалваното решение, че не е доказано извършване на фактурираните услуги. Наличието на договор правилно съдът е посочил, че не може да се установи чрез него реалното извършване на услугата, а липсата на безспорни доказателства за извършване на фактурираните услуги и предаването им от доставчика на получателя обосновано съдът е приел, че правото на данъчен кредит не може да се признае. Обстоятелството, че сградата, в която се помещава жалбоподателят е в негово владение или на Банка "Пиреос" не променя изводите на съда, че не е установено извършването на фактурираните от печатницата услуги на ревизираното дружество. Както многократно ВАС в свои решения е посочвал договорът доказва само възникване на облигационни отношения между страните по доставката, но за реалното й изпълнение следва да се ангажират категорични доказателства, а такива по делото не са представени от жалбоподателя. Страните по доставките от "НП К." ЕООД и "П. Н." ЕООД правилно съдът е определил като свързани лица - Д. П. е управител и на двете дружества, което ведно с установената липса на доказателства за действителното осъществяване на услугите, които са фактурирани на жалбоподателя, води до извод за привидна сделка, т. е. за наличие на данъчна измама. След като по делото не се установява по безспорен начин, че процесните доставки (и от "НП К." ЕООД и от "П. Н." ЕООД) са реално извършени, то наличието само на фактури и то при положение, че издателите на фактурите и техния получател са свързани лица, правилно е обусловило и приходните органи, а впоследствие и съда да приемат, че данъчният кредит незаконосъобразно е упражнен. Практиката на СЕС категорично приема, че може да се откаже право на приспадане на ДДС като данъчен кредит, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама - вж. решения на СЕС по дело С-285/11, С-324/11 и др. Добросъвестността на страните по една доставка е едно от условията, при наличието на което и при установено по категоричен начин предаване/приемане на стоки и/или услуги винаги води до законосъобразно упражняване на данъчен кредит, а липсата им - до непризнаването поради наличие на злоупотреба с право. Както вече се посочи в процесния случай при положение, че страните по доставките са свързани лица и при установените по-горе обстоятелства на липса на реално доставки, се сочи на данъчна измама, поради което правилно съдът е потвърдил констатациите на ревизионния акт за непризнаване правото на данъчен кредит. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касационния жалбоподател пороци и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Левова, на дирекция "ОДОП" - гр. П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 181 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение