Решение № 8275 от 11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12546/2011 г.

Решение № 8275 от 11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12546/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационните жалби, подадени от "Агро Фрут 2007" ООД, гр. София, представлявано от управителя Никола Михайлов, чрез процесуалния си представител адв. Цеца Пунова и от Директора на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП, срещу Решение № 2974/17.06.2011 г. по адм. дело № 9112/2010 г. на Административен съд - София - град, Първо отделение, 15-ти състав. "Агро Фрут 2007" ООД, гр. София атакува частта от съдебно решение, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № 20001000672/28.06.2010 г., издаден от Валентина Лозанова, главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1615/28.10.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София и е отказано право на данъчен кредит в размер на 303618.87 лв. по доставки, получени от "Стар фрут" ООД, "Атрон" ЕООД, "Марияна 75" ЕООД и "Оранжерии Пловдив" ЕООД за данъчни периоди м. 12. 2007 г. и м. 04, 06, 07, 08, 09, 10 и 11. 2008 г. и са определени лихви за забава, както и в частта, в която "Агро фрут 2007" ООД е осъдено да заплати разноски в полза на дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП на стойност 6522 лв. Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП атакува съдебното решение в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 20001000672/28.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, в частта на отказ на данъчен кредит в размер на 21050 лв. по фактура № 0020000041/28.12.2007 г., издадена от "Стар фрут" ЕООД, и в размер на 41500 лв. по фактура № 0100000021/24.11.2008 г., издадена от "Марияна 75" ЕООД. Касаторите навеждат касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК; претендират отмяна на решението по подробни изложени съображения и постановяване на ново, с което по жалбата на дружеството - да бъде отменен РА, ведно със законните последици, а по жалба на органа - да бъде потвърден РА и присъдени разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба на директорът на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП - "Агро фрут 2007" ООД я оспорва в съдебно заседание чрез процесуалния си представител и в приложени по делото писмени бележки. Ответникът по касационната жалба на "Агро фрут 2007" ООД - директорът на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП я оспорва в съдебно заседание чрез процесуалния си представител. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни. Разгледани по същество са неоснователни. С оспореното решение първоинстанционният съд е приел, че следва да бъде признато право на данъчен кредит по фактура № 0020000041/28.12.2007 г., издадена от "Стар фрут" ЕООД. Изводът на съда се основава на констатациите, изложени в приложен по делото Ревизионен акт № 20004347/11.02.2008 г. Съгласно последния, за ревизирания период м. април - м. август 2007 г. основна дейност на "Агрофрут" ЕООД е била свързана с изграждане на малинов масив в землището на с. Церовище, обл. Омуртаг. Посочено е, че ревизиращият екип е извършил проверка на място, при която е констатирано наличието на малинови насаждения, които по данни на кмета на селото се стопанисват от жалбоподателя. Съдът намира, че доколкото с цитирания предходен ревизионен акт, издаден на "Агро фрут" ЕООД, е признато право на данъчен кредит за доставките, фактурирани от "Стар фрут" ЕООД, както и че същите са реални, то следва да бъде признато право на данъчен кредит и по фактура № 0020000041/28.12.2007 г., издадена за услуги по изграждането на масива. Противното, съдът намира, че би противоречало на принципа на последователност и предвидимост, установен с чл. 13 от Административнопроцесуалния кодекс. С оспореното решение първоинстанционният съд е приел, че следва да бъде признато право на данъчен кредит по фактура № 0100000021/24.11.2008 г., издадена от "Марияна 75" ЕООД. Първоинстанционният съд намира, че в случая са налице данни за произхода на стоките, предмет на доставка по същата - сладки пиперки, а именно 4 броя митнически декларации за внос на стоките от Турция. Посочено е, че съдът не възприема довода на ревизиращите органи по приходите, че понятията "сладки червени пиперки" и "пипер капия" се различават, тъй като не било пояснено дали тези понятия са синоними или означават различни сортове чушки. Съдът намира, че разминаването в количествата по митническите декларации и фактурите в размер на 3500 кг е незначително спрямо общото количество. Изложеното по-горе, установеното от съдебно-счетоводната експертиза обстоятелство за последваща реализация на 34362 кг пипер, както и това, че жалбоподателят разполага с хладилна база, където е било възможно съхранението на стоката, съдът намира, че обосновават извод за доказана доставка по фактура № 0100000021/24.11.2008 г. Настоящата инстанция намира, че изложените в касационната жалба два аргумента за неправилност на съдебното решение са неоснователни. Първият аргумент се отнася до факта, че първоинстанционният съд, за да отмени част от РА, се е позовал единствено на обстоятелства, констатирани в предходен ревизионен акт на жалбоподателя, което не отговаря на представените по делото писмени доказателства и приетата без оспорване ССЕ. Изпълнението на преките доставки е доказано със съвкупност от множество официални документи, частни документи и приетото без оспорване заключение на съдебно-счетоводната експертиза - всичките непротиворечиви и сочещи на факта, че доставките на стоки и услуги са реално осъществени. Безспорно е доказано и, че всички преки доставки са надлежно отразени в счетоводството на дружеството жалбоподател и счетоводството е редовно водено - изводи следващи от приетите без възражения заключения на вещото лице по ССЕ, а редовно воденото счетоводство представлява доказателство за отразените в него данни. Нещо повече, тогава когато в счетоводството на жалбоподателя са установени редовни счетоводни записвания, то те следва да се кредитират именно по начина, по който са направени. Т. е. независимо от факта, че по делото липсват някои отделни документи във връзка с изпълнението на процесните доставки, правото на данъчен кредит следва да бъде признато. Като втори аргумент изтъкнат в касационната жалба е факта, че управителят на дружеството доставчик и лицето осъществило счетоводното обслужване са заявили неблагоприятни за тях обстоятелства, а именно, че са издавани фактури без да е имало реално предаване на стоки. Дори наистина да приемем, че има такива заявления, то те са предмет на друго съдебно производство и не би следвало да бъдат използвани като основание да се твърди само въз основа на тях, че няма реално извършени доставки на стоки към "Агро фрут 2007" ООД, тъй като по делото има редица доказателства, доказващи по безспорен начин, че реално са извършени процесните доставки. Невярно е твърдението в касационната жалба за неустановеност на факта, че част от процесните стоки са закупени именно от доставчика "Марияна - 75" ЕООД. Съдебно-счетоводната експертиза е изследвала стоковия поток и е установила по категоричен начин, че част от продадените стоки от "Агро фрут 2007" ООД съответстват по вид и количество на закупените от доставчика "Марияна - 75" ЕООД. Нещо повече, ако действително касаторът твърди, че доставките на стоки и услуги са били извършени от други доставчици, то следваше той да посочи от кого именно са доставени. По делото не е налице нито едно представено от органите по приходите доказателство, обосноваващо извод за липса на получени от "Агро фрут 2007" ООД доставки. Изводът за липса на реална доставка трябва да е плод на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност, т. е. прилагане на определени логически правила към обективно съществуващи факти. Като такава тя подлежи на контрол, за да бъде установено дали изводът за липса на реална доставка е изграден при правилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени по време на ревизията. Съдът правилно е приел, че за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното правно на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 или чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. По делото не е спорно и това се установява от събраните доказателства при ревизията, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактури/ от страна на прекия доставчик, който е издал процесните фактури, отразил ги е в дневника за продажби и справката-декларация и в този смисъл следва да се приеме, че е и начислил данъка по смисъла на чл. 86 ЗДДС. Единствената спорна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС в процесния случай е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС на стоките по фактурите. Според легалното определение на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или друго вещно право върху стока, а според чл. 25, ал. 1 от закона, данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Предвид на събраните по делото доказателства, изложеното в мотивите на първоинстанционния съд е правилно и касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП е неоснователна. Касационната жалба на "Агро Фрут 2007" ООД, гр. София също е неоснователна. Правилно първоинстанционният съд е приел, че съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит са разгледани по доставчици и фактури. Относно "СТАР ФРУТ" ООД досежно Фактура № 0020...42/28.12.2007 г., която е с предмет дизелово моторно гориво - 49500 л. с единична цена 1,70 лв., за установяване действителното прехвърляне на право на собственост върху горивото е бил представен единствено договор за съхранение, сключен между доставчика и "Петрол Груп БД" ЕООД, както и обяснения на управителя на цитирания търговец относно местонахождението на базата за съхранение на горива. Касае се за значително количество гориво, представляващо родово определена вещ, подлежащо на индивидуализиране. Един от начините за това е чрез предаване на вещи от рода, когато доставчикът губи, а получателят установява фактическа власт; предаването може да се извърши и чрез установяване на фактическа власт върху документ, даващ право на разпореждане с вещите, които длъжникът трябва да престира. Страните обаче следва да са уговорили къде и кому трябва да се предадат вещите. Индивидуализацията на родово определеното задължение е причина за пораждане на вещното действие на сделката. Собствеността преминава върху кредитора в момента на съгласието или на предаването. По делото отсъстват счетоводни данни за предаване на фактурираното гориво. Липсват приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки. Няма пречка страните да са се уговорили получаването на горивото да става чрез зареждане на транспортни средства, ползвани от оспорващия, но по делото не са приобщени доказателства, позволяващи да се направи еднозначен извод за времето и начина на извършване на подобни действия, които би следвало да са обективирани в отчетни документи. По същите съображения, правилно АССГ е приел за недоказано действителното осъществяване на доставката по фактура № 0020...48/01.07.2008 г. покупка на 20000 л дизелово моторно масло. По отношение на "Атрон" ЕООД от страна на цитираното дружество е издадена фактура № 0020000014/02.06.2008 г. за покупка на 1500 кг сушени гъби манатарки при единична цена 158,42 лв. за килограм. Доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице към датата на издаването й; фактурата е отразена в справката декларация и в дневника за продажбите за данъчния период /без да се указва вид на продаваната стока/; плащането на данъчната основа и на начисления данък са налице. Стоките са заприходени в счетоводството на жалбоподателя. При данните за предмета на доставката - точно определен вид гъби, при това сушени, изводът за действителното й осъществяване следваше да се основе както на данните за счетоводните записвания, взети във връзка с нея, така и на доказателства разполагало ли е "Атрон" ЕООД с указаното количество стока, къде е съхранявана /преработвана/ същата, за да се достигне до отразеното във фактурата количество в изсушен вид, от кого е предадена на "Агро Фрут 2007" ЕООД, доколкото в информационния масив на НАП не са констатирани данни за наети лица по извънтрудови правоотношения, нито за регистрирани трудови договори. По счетоводни данни придобитото по фактурата е налично в склада на жалбоподателя, но управителят му не е декларирал ползване на складово помещение извън хладилната база в село Подвие. Анализът на горните данни налага извод за недоказаност, че е осъществена реална облагаема доставка, а отказът да бъде признато право на данъчен кредит по цитираната фактура не противоречи на закона. По отношение на доставчика "Марияна 75" ЕООД е установено, че е издател на фактури, обективиращи два вида доставки - покупко-продажба на малини и на пипер. Данни за произхода на стоките са налични единствено по отношение на втория вид - касае се за 4 митнически декларации, в които доставчикът "Марияна 75" ООД е получател, а турско дружество - изпращач, според които в периода 05 - 13.11.2008 г. са били внесени общо 79500 кг пресни червени сладки пиперки. С оглед на изложеното по-горе, настоящата инстанция приема изводите на АССГ за основателност на жалбата на дружеството - касатор досежно доставките на пиперки. Настоящата инстанция намира за неоснователни изводите за реалност на доставките с този търговец спрямо жалбоподателя на малини. По делото не е бил представен договорът за покупко-продажба на малини, във връзка с който са издадени фактура № 010...01/02.07.2008 г. и № 0100... 03/28.07.2008 г. /23 435 кг малини цена 4,50 за 1 кг/; № 010...09/18.09.2008 г. - 36 100 кг малини; № 020...012/02.10.2008 г. № 020... 015/21.10.2008 г. и № 020...016/22.10.2008 г. Според заключението на ССЕ общото количество малини, закупени от жалбоподателя от "Стар Фрут" ООД и от "Марияна 75" ЕООД за периода /процесния/ е 209 350 кг; за периода декември 2007 г. - ноември 2008 г. продажби на вътрешния пазар на 168 690 кг малини; износ - 120 000 кг; следователно, общото количество на реализираните малини е 288 690 кг, което кореспондира с в количествено отношение със закупените от доставчика малини. От друга страна видно от РА № 240900230/31.08.2009 г., издаден от ТД на НАП Стара Загора, за периода 01.01.2008 г. - 31.05.2008 г. няма декларирани продажби. За периода юни 2008 г. са били извършени продажби в размер на 331 957,50 лв. Не са констатирани основания за корекция на данъчната основа на извършените доставки и начисления данък. За периода юни - декември 2008 г. не са констатирани основания за корекция на данъчната основа на извършените доставки и на начисления данък. За периода юли - декември са констатирани основания за корекция на данъчната основа на получените доставки и на данъчния кредит по фактури, издадени от "Лес Трейд" ЕООД, "Ив Трейд 2008" ЕООД, ГУ Митници и "Оранжерии Пловдив" ЕООД. За да се приеме за доказана реалността на спорните доставки продажба на малини, е необходимо да се проследи дали прекият доставчик е придобил посочените количества стоки, които впоследствие е доставил на ревизираното лице. Установената със ССЕ реализация на вътрешния пазар и по вътреобщностни доставки на количества малини, кореспондиращи по количество и вид с тези, обозначени в спорните фактури не може да се цени като доказателство за последващата им реализация. Обстоятелството, че жалбоподателят е осъществил последващи разпореждания с малини означава, че той е притежавал малини, но то не доказва, че същите са му доставени именно от "Марияна 75" ЕООД. По тези съображения доставката по издадените от доставчика фактури с предмет покупка на малини не е доказана. От страна на "Оранжерии Пловдив" ЕООД е издадена фактура № 0011100008/14.11.2008 г. с предмет покупка на дизелово гориво. Извършени са плащания в брой, за което са съставени фискални касови бележки. Проверката в информационната система на НАП, модул "Справка за фискално устройство" показала, че трите касови бележки са издадени от нерегистрирано от страна на ЗЛ устройство. По делото не са посочени доказателства, въз основа на които да се обоснове извод налице ли е действително прехвърляне на право на собственост върху горивото с количество 46000 литра. Липсват данни къде е съхранявал тази стока нейният доставчик, кога и по какъв начин е индивидуализирано горивото, налично по счетоводни данни у жалбоподателя. По отношение на тази доставка съображенията за неоснователност на оспорването са идентични с изложените относно издадените от "Стар Фрут" ООД фактури за дизелово гориво и дизелово моторно масло. Индивидуализирането на родово определени вещи се извършва или чрез предаване, или чрез установяване на фактическа власт върху документ, даващ право на разпореждане с вещите, които длъжникът трябва да престира. Страните обаче следва да са уговорили къде и кому трябва да се предадат вещите. Индивидуализацията на родово определеното задължение е причина за пораждане на вещното действие на сделката. Собствеността преминава върху кредитора в момента на съгласието или на предаването. При липсата на приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, данни за зареждане на транспортни средства, ползвани от оспорващия, съдът правилно е приел за недоказано действителното осъществяване на доставката по фактура № 0011100008/14.11.2008 г. с предмет покупка на дизелово гориво. Неоснователно е възражението за нищожност на ревизионния акт в частта на определените задължения по ЗДДС за данъчни периоди април, август и септември 2008 г. Доводът, че АПВ № 801057/09.07.2008 г., АПВ № 801620/13.10.2008 г. и АПВ № 801783/10.11.2008 г. се ползват със стабилитет и приходната администрация е властна да ги измени само в хипотезите по чл. 133, ал. 2 ДОПК не държи сметка за изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в сила от 19.12.2007 г. Актовете за прихващане или възстановяване са издадени при действието на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, изр. 2, която разпоредба предвижда, че независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Настоящата инстанция намира за неоснователни възраженията в касационната жалба с позоваване на практика на ЕС с оглед разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС относно Общата система на ДДС, чл. 1 от Протокол 1 от ЕКПЧОС, както и Решенията на Съда в Страсбург по делата: "Бизнес център за подпомагане" срещу България и "Булвес" АД срещу България. Тези дела са по конкретни казуси между посочените страни и са неотносими за неучастващи по тях дружества. При това положение, правилни са изводите на АССГ, че от представените по делото доказателства не може да се направи обоснован извод за реалността на преките доставки. Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в същите стопански операции. При оспорване на фактурите относно отразеното в тях, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените във фактурите такива, действително са осъществени. Законодателят не предпоставя признаването на правото на данъчен кредит само с формалното документално оформяне, ако то не е свързано с реални стопански операции. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци изисква, преди всичко, доказателства за реалност на доставката, а след това и за правилното й счетоводно отразяване. Поради всички изложени съображения обаче, се налага изводът, че процесните фактури не удостоверяват осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. и възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, поради което и следва да се приеме, че по тях е начислен неправомерно данък и следователно правилно е отказано правото на данъчен кредит за получателя по тях. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 или чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. По делото не е спорно и това се установява от събраните доказателства при ревизията, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактури/ от страна на прекия доставчик, който е издал процесните фактури. Спорна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС в процесния случай е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС на стоките и услугите по фактурите. В случая, правилни са изводите на АССГ, предвид на които, от събраните в хода на процеса доказателства не може да се установи прехвърляне правото на собственост върху стоките или извършването на услугите от така описаните доставчици. От представените по делото доказателства не може да се направи обоснован извод за реалността на доставките, респективно за възникнало данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. В този смисъл правилно и законосъобразно с процесния РА на оспорващия е отказано правото на данъчен кредит по спорните фактури, в резултат на което са определени и процесните фискални задължения, ведно с прилежащата им лихва за забава. С оглед изложеното решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Разноски при този изход на процеса не се дължат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Осмо отделение