Решение № 1570 от 13.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение 7854/23.12.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 1884 по описа за 2020 г. в частта му, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22221118007630-091-001/01.08.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, относно допълнително определени публични задължения в общ размер 7 463.01 лева. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила. Като процесуално нарушение определя изборът на съда да идентифицира отменяната част от РА чрез посочване на отречено от органите по приходите по доставчици право на приспадане на данъчен кредит и на извършеното преобразуване на декларирания от ревизираното лице счетоводен финансов резултат с отчетени разходи по фактури на доставчици. Отправя упреци към дейността на съда по оценка на доказателствените средства за спорния факт на действителното осъществяване на доставките на стоки и услуги и за настъпването на юридическите факти, представляващи данъчни постоянни разлики. Според него съдебният акт възпроизвежда констатациите от решението на ДДОДОП при оспорването на РА по административен ред без да са обсъдени събраните доказателства и съдът да е формирал собствени фактически изводи. Възсъздава правно-логическата си дейност от юрисдикционния акт, за да обоснове довод за недоказаност на предпоставките за възникване на упражненото от РЛ право на приспадане на данъчен кредит и за правомерно преобразуване с РА на СФР с разходите, които не са документално обосновани. Съпоставя материалния интерес по отменената част от РА с тази, срещу която оспорването е отхвърлено и настоява на неправилно разпределяне на деловодните разноски от първостепенния съд. Иска отмяна на решението в обжалваната част, включително в частта за разноските, и отхвърляне на оспорването срещу РА в съответната част за определяне на задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставчици и на задължения за корпоративен данък като функция на преобразуване на СФР с отчетени разходи по фактури на доставчици. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Омнитех ЕООД отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ РА са установени в тежест на Омнитех ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 12 366.44 лева с лихви за забава общо 4 675.01 лева и за корпоративен данък в общ размер 5 165.08 лева с лихви за забава 2 184.39 лева. Източник на задължението за косвения данък е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от задълженото лице резултати по ЗДДС в отделни данъчни периоди от м. 02.2013 г. до м. 10.2018 г. в корелация с отказа на органите по приходите да признаят упражнено от ДЗЛ в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит по издадени от ОЕМ ООД, Астра билдинг 2009 ЕООД, Аква стил 2009 ЕООД, Ан Джи корект ЕООД, Агро голд груп ЕООД, Сантим ЕООД, Евро трейд дизайн ЕООД, Алфа 17 БГ ЕООД, Изотранс инженеринг ЕООД, Златен телец 16 ЕООД, Рум експрес ЕООД, Сигма ЕМ 2018 ЕООД и Омега плюс 18 ЕООД фактури с предмет на доставките стоки и услуги. Допълнителните задължения за корпоративен данък са за данъчни периоди 2013, 2014, 2016 и 2017 г., като спорна е частта от тях, която е резултат на основано на чл. 26, т. 2, чл. 10, ал. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО преобразуване на СФР с непризнати разходи по фактури на част от тези доставчици /без тези документирали доставки от 2018 г./. С обжалваната част от РА е отменен РА в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Астра билдинг 2009 ЕООД, Аква стил 2009 ЕООД, Алфа 17 БГ ЕООД, Изотранс инженеринг ЕООД, Златен телец 16 ЕООД, Рум експрес ЕООД, Сигма ЕМ 2018 ЕООД и Омега плюс 18 ЕООД и в частта на извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството с непризнати разходи по фактури на Златен телец 16 ЕООД, Астра билдинг 2009 ЕООД, Аква стил 2009 ЕООД, Алфа 17 БГ ЕООД и Изотранс инженеринг ЕООД. Мотивите на съдебния акт буквално възсъздават акта на решаващия орган. Значителна част от тях от последния абзац на стр. 1 до втория абзац на стр. 8 представляват компилативен цитат на съобразителната част и на решаващите мотиви на решението на ДДОДОП от оспорването на РА по административен ред. Съдебният акт е съдържателно различен от юрисдикционния акт на администрацията само в уводната част, в частта отразяваща приемането на ССЕ и възпроизвеждаща съдържанието му и описанието на доказателствата по доставчици на стр. 10 и 11. Решението е неправилно. Основателни са касационните оплаквания за допуснати при постановяването на оспореното решение съществени нарушения на процесуални правила. При действието на чл. 172а, ал. 1, т. 6 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК решението следва да съдържа какво постановява съда. В хипотезата на частична отмяна на РА /вж. чл. 160, ал. 1, пр. 2 ДОПК/ съдът следва да означи отменената част. Правата, свободите и законните интереси на адресата на РА се засягат от разпоредителната му част, с която се определят правата, задълженията или отговорностите и начинът и срокът за изпълнението им. Такава разпоредителна част съдържа и оспорения пред АССГ акт, който е утежняващ декларативен индивидуален административен акт, доколкото с него се установяват задължения за данъци /вж. чл. 118, ал. 1, т. 1 ДОПК/. Правното твърдение на администрацията за отсъствие на упражненото от РЛ право на приспадане на данъчен кредит и фактическото твърдение за отчитането на разход, която не е документално обоснован, се съдържат в мотивите на РА. Неразделна част от РА е ревизионния доклад /РД/ - чл. 120, ал. 2 ДОПК, а той съдържа фактическите и правните изводи и основанията за тях /чл. 117, ал. 1, т. 6 ДОПК/. Спорът за правото на приспадане на данъчен кредит е обуславящ за този за съществуването на установените с РА допълнителни задължения за данък за внасяне, тъй като резултатът за периода е функция на данъка, изискуем от лицето за данъчния период и общата сума на данъчния кредит, за който е упражнено от ДЗЛ право на приспадане /вж. чл. 88, ал. 1 ЗДДС/. Сред обектите на облагане по ЗКПО е печалбата на местните юридически лица /вж. чл. 1, т. 1 ЗКПО/, като данъчна основа е данъчната печалба /чл. 19 ЗКПО/, т.е положителният данъчен финансов резултат, определен от преобразувания по реда на този закон счетоводен финансов резултат. Счетоводните разходи, които не са признати за данъчни цели формиран данъчни постоянни разлики /чл. 23, ал. 1 ЗКПО/ и с тях се преобразува СФР /чл. 22, т. 1 ЗКПО/. Разходите, които не са документално обосновани, представляват данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Грешките при преобразуването на СФР могат да се коригират със средствата на данъчния контрол /съобр. чл. 79 във вр. с чл. 81 ЗКПО/. В случая в резултат на данъчен контрол са коригирани грешки различни от счетоводните и е преобразуван декларирания СФР с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО. В резултат на преобразуването с разпоредителната част на РА са установени задължения за корпоративен данък и за лихви за забава. При осъществяването на правораздавателната дейност съдът се е ограничил до проверка на фактическите и правните изводи на органите по приходите и не е разрешил обусловения от тях спор за съществуването и размера на установените с РА публични задължения /диспозитивът на съдебния акт не сочи публичните задължения и техния размер/. Наред с горното, решението на АССГ не съдържа преценка на доказателствата, констатации по фактите и правни изводи по спора за съществуването на установените с РА публични задължения. Преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът следва да определи кои факти приема за доказани, т.е да извърши фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма да формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не представлява оценка на доказателствените източници възпроизвеждането на юрисдикционния акт на директора на Дирекция ОДОП или посочването на събраните в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства без с това да са свързани направени от съда фактически констатации. Доказателствените източници не са обсъдени, не е преценена доказателствената им стойност и не е заявено от съда кои факти приема за установени. Това опорочава и правораздавателната дейност за привързване на правни последици към установените факти - чл. 235, ал. 2 от ГПК. Средството за преодоляване на възприетите опущения на първостепенния съд е отмяната на постановеното от него решение /чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК/ и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. В контекста на горните разяснения новото първоинстанционно производство следва да започне от стадия на съдебното дирене, за да се даде възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест /която да се разясни надлежно при съобразяване на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ и с очакванията към съдържанието на заключителния съдебен акт по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК и чл. 172а, ал. 1, т. 6 АПК. Първостепенният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във ВАС в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Неяснотата относно публичните задължения, спорът за чието съществуване е разрешен в полза на жалбоподателя препятства инстанционния контрол върху решението в частта му за разноските чрез прилагане на правилата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, а и съдът не е мотивирал тази част от съдебния акт. Дължима е отмяна и на решението в частта му за разноските, тъй като отсъствието на мотиви е в противоречие със съдопроизводствените правила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение