Решение № 15130 от 10.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5527/2009 г.

Решение № 15130 от 10.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5527/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби против Решение № 97/02.02.2009 г., постановено по адм. дело № 130/2007 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив. С жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП се обжалва решението в частта, с която съдът е отменил ревизионен акт № 2401242/04.12.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Стара Загора относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 07/2004 г. по фактури, издадени от "Кентавър СД" ЕООД, с предходен доставчик "Цанко Матеев и сие"ЕООД. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в жалбата касаторът моли решението в обжалваната от него част да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против ревизионен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С жалба, подадена от "Зегерови пръстени - пружини"ЕООД - гр. Шипка, представлявано от управителя Кънчо Гунев Кутев, чрез пълномощника адв. Хр. Райчева, се обжалва решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2401242/04.12.2006 г. Касаторът поддържа се, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуални правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в жалбата касаторът моли решението в обжалваната от него част да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски. От пълномощника на "Зегерови пръстени - пружини" ЕООД, като ответник на жалбата на дирекция ДОУИ е изразено становище за неоснователност на жалбата. Дирекция ДОУИ не е изразила становище по жалбата на данъчния субект. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Излага съображения, че обжалваното решение е правилно, мотивите са фактически и правно обосновани, съдът е приложил правилно материалния закон. Неоснователно е възражението за погасяване по давност на част от задължението за лихви, тъй като лихвите са част от публичното задължение и затова се погасяват с общата 5-годишна давност. Установено е наличие на основание за приложение на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), поради което съдът обосновано е потвърдил ревизионния акт. Решението в частта, с която е отменен РА също е правилно, тъй като е доказано реалното извършване на доставките начисляването на данъка, а на предходния доставчик е издаден ДРА, в който са проверени извършени доставки. Счита, че решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд - гр. Пловдив е отменен ревизионен акт № 2401242/04.12.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Стара Загора, потвърден с Решение № 175/12.02.2007 г. на директора на дирекция ДОУИ - гр. Пловдив, в частта относно непризнато право на данъчен кредит на "Зегерови пръстени - пружини" ЕООД по 4 броя фактури, издадени от "Кентавър СД" ЕООД, с предходен доставчик "Цанко Матеев и сие" ЕООД, в размер на 2949, 88 лв. за данъчен период м. 07/2004 г., ведно със законната лихва върху тази сума. С решението съдът е отхвърлил жалбата в останалата част. Присъдил е съответни разноски, като е осъдил дирекцията да заплати на "Зегерови пръстени - пружини" ЕООД разноски в размер на 96,36 лв., а последният да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 2460,40 лв. За да отмени ревизионния акт в частта, с която не е признато право на данъчен кредит в размер на 2949,88 лв. за данъчен период 07/2004 г. по 4 бр. фактури, издадени от "Кентавър СД" ЕООД, с предходен доставчик "Цанко Матеев и сие" ЕООД, съдът е приел, че в производството по обжалване на ревизионния акт са опровергани констатациите за наличие на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. При ревизията е установено, че прекият доставчик е начислил ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, а начисляването на ДДС от предходния доставчик, както и останалите обстоятелства имащи значение за признаване право на данъчен кредит са установени от заключението на вещото лице по съдебната експертиза и представения ДРА № 92/09.03.2005 г. от ТДД гр. София, включващ и процесния период. Съдът е посочил, че ревизията на предходния доставчик е извършена по представени счетоводни документи, като с издадения ДРА не са направени корекции за процесния данъчен период м. 07/2004 г. и в констатациите към ДРА изрично е записано, че не са установени нефактурирани и неотчетени доставки, по които проверяваното лице е изпълнител. Въз основа на това съдът е приел, че е установено начисляването на ДДС и редовността на извършените доставки. Посочил е също, че след като данъчната администрация вече веднъж е признала реалността на извършените доставки при ревизия на доставчика по фактурите, то е недопустимо в друго ревизионно производство, в което дори не е извършена проверка в счетоводството на предходния доставчик, да приеме същите доставки за нереални. По съображения в този смисъл съдът е приел, че с РА незаконосъобразно е отказано право на данъчен кредит по тези доставки и е отменил същия. В останалата част съдът е приел ревизионния акт за законосъобразен, като е потвърдил същия относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 100519,81 лв., представляващи разликата между общия размер на отказания данъчен кредит - 103469,69 лв. и размера на данъчния кредит по отменената с решението част от РА - 2949,88 лв. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя за погасяване по давност на начислените лихви за забава за периода преди 03.11.2003 г., като е посочил, че задължението за лихви върху публично задължение представлява също публично задължение и за него не е приложима разпоредбата на чл. 111, б. "в" ЗЗД, а са приложими тези на чл. 140, ал. 1 и ал. 2 ДПК (отм.). В тази връзка се е позовал на разпоредбите на чл. 144, ал. 4 ДПК относно възможността за издаване на ДРА само за лихвите, както и на чл. 139, ал. 1 ДПК, който установява поредност на погасяване на публичните вземания и включва в тях и лихвите. Относно данъчни периоди м. м. 05, 06, 07 и 08/2002 г., 03, 11 и 12/2003 г. и 05 и 06/2005 г. съдът е приел, че правилно е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 29336, 06 лв. по фактури, издадени от "Лайт"ЕООД, с предмет на доставките - стомана. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради наличие на обстоятелства по тази разпоредба при предходните доставчици на "Лайт"ЕООД - "Форумимпекс 21" ЕООД, "Мегатрейд 2002" ЕООД и ЕТ "Виртуал - Николай Илиев", както и при предходните доставчици на "Кентавър СД" ЕООД, който от своя страна е доставчик на "Лайт" ЕООД - "Сета комерс 1" ЕООД, "Металкорект - ком" ЕООД, "Гарант - 97" ЕООД и "Неси трейд 2003" ЕООД. За данъчни периоди м. м. 01/2003 г., 04, 06, 07, 09 и 12/2004 г., 03, 05, 09, 10, 11 и 12/2005 г. и 01/2006 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 56976, 18 лв. по фактури, издадени от "Кентавър СД" ЕООД, с предмет на доставките - стомана, поради наличие на обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС при предходните доставчици: "Десми" ЕООД, ДРМ дистрибюшън" ЕООД, "Цанко Матеев и сие" ЕООД, ДК и В интернешънъл" ЕООД, ЕТ "Ибо - Митко Сашов", "Гарант 97" ЕООД, "Неси трейд 2003" ЕООД, ДДЕД 03" ЕООД, "Агролес" ЕООД, както и при "Саби - В" ЕООД, който е предходен доставчик на "Рундо" ЕООД, който от своя страна е доставчик на прекия доставчик "Кентавър СД" ЕООД. Предвид частичната отмяна на РА за данъчен период м. 07/2004 г., от задълженията по фактури с пряк доставчик "Кентавър СД" ЕООД съдът е потвърдил задължения в размер общо на 54026,30 лв. За данъчни периоди м. м. 09, 10 и 12/2002 г. и м. 03/2002 г. е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 14733,24 лв. по фактури, с предмет на доставките - стомана, издадени от "ЯН" ЕООД, поради наличие на обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС по отношение на предходните доставчици: "Форумимпекс 21" ЕООД, "Мегатрейд 2002", "Десми" ЕООД, както и по отношение на "Десми" ЕООД в качеството му на предходен доставчик по веригата от доставки "Десми" ЕООД - ЕТ "Орел - М - Моньо Георгиев" - "Лайт" ЕООД - ревизираното лице. За данъчен период м. 08/2002 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 633, 33 лв. по фактура № 246/28.08.2002 г., издадена от "Марибор 97" ЕООД, с предмет на доставката - 2 броя климатици, както и за данъчни периоди м. м. 09, 10 и 12/2004 г. е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 1793, 88 лв. по фактури, с предмет на доставките - стомана, издадени от "Мит 2002" ЕООД, поради наличие на обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС по отношение на преките доставчици. Съдът е изложил, че посочените предходни доставчици и преките доставчици "Марибор 97" ЕООД и "Мит 2002" ЕООД не са представили поисканите им документи и писмени обяснения от значение за извършените доставки, за начисляването на данъка, за счетоводната отчетност и за предходните доставки, в резултат на което не е установено дали са извършени реални доставки и дали данъкът е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Посочил е, че на доставчиците са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), като връчването е осъществено по реда на чл. 32 ДПОК, поради това че не са намерени на адресите на управление, след дателно и документирано издирване. Изключение правят предходния доставчик на "Лайт" ЕООД - ЕТ "Виртуал - Николай Илиев", на когото ИПДПОЗЛ е връчено чрез лицето Николай Илиев, което се намира в Централен Софийски затвор за изтърпяване на наказание, но същото не е посочило трето лице, при което се намират исканите документи, както и предходния доставчик на "Кентавър СД" ЕООД - ЕТ "Ибо - Митко Сашов", на когото ИПДПОЗЛ е върнато невръчено, тъй като лицето Митко Сашов е в затвора. На "ДЕД 03" ЕООД искането е връчено на управителя, на "Саби - В" ЕООД е връчено по пощата, на "Мит 2020" ЕООД е връчено на управителя. На предходния доставчик "Мегатрейд 2002" ЕООД е извършено само едно посещение на адреса за кореспонденция, поради това че е приложено писмено обяснение от собственика на апартамента, посочен като адрес по чл. 28 ДОПК, който е декларирал, че не е отдавал апартамента на посоченото дружество и не познава управителя на същото. Предвид това съдът е приел, че в този случай намира приложение чл. 32, ал. 3 ДОПК и не е необходимо второ посещение на адреса. В мотивите на решението съдът подробно е описал по номера и дати самите ИПДПОЗЛ, съставените протоколи за посещения на адресите за кореспонденция, за поставяне и сваляне на съобщение, протоколите за насрещни проверки, както и събраните при проверките писмени доказателства. Безспорно е установено, че по всички връчени ИПДПОЗЛ в указания срок исканите документи и обяснения не са представени. Съдът е обсъдил подробно и последователно направените от жалбоподателя възражения във връзка със съдържанието и реквизитите на протоколите за действия на органите по приходите, като е приел, че съществени нарушения не са допуснати, а доколкото са констатирани нарушения, то същите не водят до незаконосъобразност на акта и не представляват основание за отмяна на същия предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК, според който съдът следва да реши спора по същество. Относно възражението, че протоколите за посещение на адреса не са подписани от независим свидетел, съдът е посочил, че такова изискване не е предвидено за случаите, при които лицето не е открито на адреса, за разлика от случаите по чл. 50, ал. 5 ДОПК, когато лицата по ал. 3 откажат да подпишат протокола. Във връзка с откритото производство по чл. 154 ГПК по оспорване на удостоверителните изявления, съдържащи се в протоколите за посещение на адресите за кореспонденция, съдът е приел, че същото не е проведено успешно, тъй като не са ангажирани доказателства в тази насока. Съдът е обсъдил основното и допълнителното заключение на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, според което не са налице доказателства, от които да се установи, че данъкът е начислен в счетоводството на съответния предходен доставчик (с изключение на някои от предходните доставчици, за които съдът е изложил съображения за липса на редовно счетоводство, които ще бъдат посочени по-долу). Установено е, че за процесните данъчни периоди е извършена ревизия на "Мегатрейд 2002" ЕООД, по която е издаден ДРА № 154/17.04.2003 г. Ревизията е извършена по реда на чл. 109 ДПК, поради това че лицето не е намерено на данъчния адрес. Затова съдът е приел, че наличието на влязъл в сила ДРА не променя извода, че от страна на дружеството не са представени никакви счетоводни документи, от които да се обоснове какъвто и да било извод относно процесните доставки. На ЕТ "Виртуал - Николай Илиев" е извършена ревизия, по която е издаден ДРА № № 135/18.07.2003 г., като ревизията е по реда на чл. 109 ДПК, поради това че не е открит на данъчния адрес. Издаден е ДРА № 92/09.03.2005 г. на "Цанко Матеев и сие" ЕООД, както и ДРА № 608/31.03.2005 г. на ЕТ "Ибо - Митко Сашов (и двамата предходни доставчици на "Кентавър СД" ЕООД, като пряк доставчик на ревизираното лице). На втория ревизията е извършена по реда на чл. 109 ДПК, като в ДРА се съдържа изрична констатация, че първични счетоводни документи, счетоводни регистри и други носители имащи значение за данъчното облагане не са представени. Ревизията на "Цанко Матеев и сие" ЕООД е извършена при проверка на счетоводството и както вече се посочи, издаденият ДРА № 92/09.03.2005 г. е съобразен от съда при формиране на изводите му за частична отмяна на РА за данъчен период м. 07/2004 г. Издаден е ДРА № 1252/02.12.2005 г. на прекия доставчик на ревизираното лице - "Мит 2002" ЕООД, като ревизията е извършена по реда на чл. 109 ДПК, поради това че не е открит на данъчния адрес и липсва счетоводна отчетност съгласно ЗСч. При ревизията е установено още, че предходният доставчик "Сета комерс 14" ЕООД не е включил в дневника за продажби и справката-декларация за съответния период фактурите, издадени на "Кентавър СД" ЕООД, като доставчик на "Лайт" ЕООД. Предходният доставчик на "Кентавър СД" ЕООД - ЕТ "Ибо - Митко Сашов" не е включил издадените от него фактури в дневника за продажби и справката - декларация за съответния период. Относно предходния доставчик на "Кентавър СД" ЕООД - "Металкорект - ком" ЕООД, съдът е посочил, че според заключението на вещото лице данъкът е начислен в счетоводството по сметка 4532 като задължение към бюджета и счетоводството е водено редовно за данъчен период м. 12/2003 г. Съдът е описал представените на вещото лице документи, които са представени и по делото и е посочил, че проверката е извършена в счетоводна кантора ДСК Ефекта". Документите са представени от технически секретар Димитър Николов Пеков, за който е установено че е служител в счетоводната кантора, но няма данни за връзката между счетоводната кантора и посочения доставчик. Наред с това според съда представените документи не съответстват на връченото на доставчика ИПДПОЗЛ. Освен за начисляването на данъка, вещото лице не е дало заключение относно други обстоятелства от значение за осъществените доставки, включително за наличие на материална и техническа обезпеченост за извършване на доставките, както и доказателства за начина на разплащане, които са изрично поискани с връченото ИПДПОЗЛ. Съображения в същия смисъл съдът е изложил и за предходния доставчик "Гарант - 97" ЕООД, тъй като доказателствата от счетоводството му също са представени от Димитър Пеков - технически секретар на счетоводна кантора ДСК Ефекта". По същите съображения съдът не е приел заключението на вещото лице относно начисляването на ДДС и редовността на воденото счетоводство на предходните доставчици на "Кентавър СД" ЕООД, като пряк доставчик на ревизираното лице - "Десми" ЕООД, ДРМ дистрибюшън" ЕООД и "Гарант - 97" ЕООД, тъй като доказателствата от счетоводствата на тези дружества също са представени от счетоводна кантора "СК Ефекта". По сходни съображения съдът не е приел заключението на вещото лице по ССЕ и относно начисляването на данъка в счетоводството на предходния доставчик на "Кентавър СД" ЕООД - "Неси трейд 2003" ЕООД, чийто управител е представил на вещото лице само част от поисканите с ИПДПОЗЛ документи. Последното се отнася и за "К и В Интернешънъл" ЕООД, предходния доставчик на "Кентавър СД" ЕООД, като пряк доставчик на ревизираното лице. При обсъждане на допълнителното заключение на вещото лице относно воденото счетоводство на доставчиците "Металкорект - ком" ЕООД, "Гарант 97" ЕООД и "Неси трейд" ЕООД съдът е посочил, че вещото лице не е извършило проверка на цялото счетоводство, а само на предоставените му счетоводни книжа, които доказват редовността на счетоводни записвания само за определен период но не и за редовност на воденото счетоводство в неговата цялост. За същите доставчици вещото лице не е извършило проверка в компютрите и техническите носители, намиращи се в местата където доставчиците осъществяват дейността си, където се води или съхранява счетоводната отчетност, въпреки че според заключението счетоводствата се водят на програмни продукти. Затова извлеченията от счетоводни регистри, въз основа на които е изготвено заключението и които са представени по делото не съставляват годно доказателство за начисляване на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Тези документи представляват компютърни разпечатки на данни от магнитни носители, за които в чл. 54 ДОПК се съдържат специални правила, за да се ползват същите с доказателствена и тези изисквания не са изпълнени в случая. В същия смисъл са изводите на съда относно редовността на воденото счетоводство и начисляването на ДДС от предходните доставчици на "Кентавър СД" ЕООД, като пряк доставчик на ревизираното лице - "Р и М дистрибюшън", "Гарант 97" ЕООД, "Агролес" ЕООД, "Неси трейд 2003" ЕООД и "К и В Интернешънъл" ЕООД. Относно "Мегатрейд 2002" ЕООД като предходен доставчик на "ЯН" ЕООД, който е пряк доставчик на ревизираното лице е прието, че е налице обстоятелство и по чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС, тъй като предходния доставчик е бил дерегистриран по ЗДДС към датата на издаване на процесните фактури към своя доставчик от м. 11/2002 г. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че така постановеното решение е правилно. Съдът е изяснил спора от фактическа страна като е обсъдил събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, обсъдил е доводите и възраженията на страните и е достигнал до обосновани фактически и правни изводи, които се споделят от настоящия състав. По жалбата на дирекция ДОУИ: По доставките за данъчен период м. 07/2004 г. по 4 бр. фактури, издадени от "Кентавър СД" ЕООД с предходен доставчик "Цанко Матеев и сие" ЕООД, е безспорно, че са изпълнени всички изисквания по чл. 64, ал. 1 ЗДДС по преките доставки. Не се спори относно реалното осъществяване на доставките. Доколкото основанието за непризнаване право на приспадане на данъчен кредит е по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, то обосновано съдът е приел, че обстоятелствата, имащи значение за признаване право на данъчен кредит са установени от заключението на вещото лице по съдебната експертиза и представения ДРА № 92/09.03.2005 г. от ТДД - гр. София на "Цанко Матеев и сие" ЕООД, включващ и процесния период. В този ДРА изрично е посочено, че е проверено счетоводството на ревизираното лице и не са установени нефактурирани и неотчетени доставки, по които проверяваното лице е изпълнител. Доводът в касационната жалба, че при ревизията не е правена проверка относно реалността на доставките, извършени от лицето, не може да бъде споделен, тъй като органите по приходите са задължени да извършат обективна проверка независимо дали се касае за признаване право на данъчен кредит по доставки, по които лицето е получател или за начисляване на ДДС по доставки, по които лицето е доставчик. По принцип разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС не следва да се прилага самоцелно, а само когато няма доказателства за установяване на релевантни факти и обстоятелства свързани с начисляване на данъка, счетоводната отчетност и реалността на доставката. В случая тези обстоятелства са установени, затова съдът е постановил правилно решение като е отменил ДРА в тази част. По жалбата на "Зегерови пръстени - пружини"ЕООД: Правилно съдът е преценил като неоснователно възражението на дружеството за погасяване по давност на задълженията за лихви за част от периода - преди 14.06.2003 г. Въпреки че в разпоредбите на чл. 13, ал. 2 ДПК лихвите върху публични вземания не са посочени изрично като вид публично вземане, то извода за техния характер като публични вземания се налага при тълкуването на други разпоредби на ДПК, както и от естеството на лихвите като акцесорно задължение. В тази връзка съдът правилно се е позовал на разпоредбата на чл. 144, ал. 4 ДПК, която регламентира възможността да бъде издаден данъчен ревизионен акт само за лихвите. В чл. 62 ДПК е посочено, че с ДРА се определят, изменят или прихващат данъчни задължения, а според определението в § 1, т. 5 ДР ДПК, "данъчно задължение" е задължението за заплащане на установено по вид и размер данъчно вземане, възникнало въз основа на закон или въз основа на акт на данъчен орган. Наред с това в чл. 139, ал. 1 ДПК е предвидено, че публичните вземания се погасяват в следната последователност: разноски, лихви, главница, т. е. в тази разпоредба лихвите недвусмислено са определени като публични вземания. Задължението за лихви е акцесорно задължение и следва главното задължение, поради което следва да има същата природа като главното. За разглеждания случай това означава, че лихвата върху публично вземане представлява публично вземане. Това е изрично регламентирано в сега действащата разпоредба на чл. 162, ал. 1, т. 9 ДОПК. По изложените съображения следва да се приеме за правилен извода на първоинстанционния съд, че задължението за лихви върху данъци представлява публично вземане. Според чл. 16, ал. 4 ДПК същото се погасява в срока по чл. 140, ал. 1 ДПК, който е 5-годишен и започва да тече от 1 януари на годината, следваща годината, през която публичното задължение е следвало да се плати. Този срок не е бил изтекъл към датата на възлагане на ревизията, по която е издаден обжалвания РА - 14.06.2006 г., поради което вземанията за лихви възникнали преди 14.06.2003 г. не са погасени по давност. Поради наличието на специален режим за института на давността по данъчното право, общите правилна за давността по гражданското право са неприложими. Затова за погасяването по давност на задължението за лихви върху данъци важат правилата на съответния данъчен процесуален закон - в случая по чл. 140, ал. 1 ДПК, а не на чл. 111, б. "в" ЗЗД. В посочения смисъл е актуалната практика на Върховния административен съд, която правилно е цитирана от първоинстанционния съд. Изложените в касационната жалба оплаквания за това, че съдът неправилно не е възприел възраженията за допуснати при ревизията процесуални нарушения, представляват по естеството си оплаквания за неправилно тълкуване и приложение на процесуалния закон. Твърдяните от касатора процесуални нарушения при извършване на ревизията са подробно обсъдени от съда и направените от същия изводи са правилни. В разпоредбата на чл. 50, ал. 5 ДОПК не е предвидено изискване за подписване на протокола от независим свидетел, когато проверяваното лице не е намерено на адреса. Такова изискване е предвидено само когато проверяваното лице откаже да подпише протокола, но в конкретния случай тази хипотеза не е налице. Неправилно касаторът се аргументира с разпоредбата на чл. 50, ал. 2, т. 3 ДОПК, която предвижда изискване в протокола да бъдат посочени имената, адресите и качеството на лицата, които не са органи по приходите и са участвали или присъствали при извършване на действията. Разпоредбата има предвид случаите, при които такива лица действително са присъствали или участвали при извършване на проверката, а не представлява изискване във всички случаи да бъде осигуряван независим свидетел, за да присъства при проверката. Доколкото протоколът представлява доказателство за извършените действия, то когато в него не е посочено трето лице по смисъла на чл. 50, ал. 2, т. 3 ДОПК това означава, че такова лице не е присъствало или участвало при проверката. Не може да се възприеме становището на касатора, че във всички случаи при насрещна проверка протоколът трябва да се подписва от независим свидетел, тъй като с протокола се установявали неблагоприятни факти и обстоятелства за проверяваното лице. Както се посочи вече, такова изискване в процесуалния закон не съществува, и предвид императивния характер на процесуалните разпоредби същите не могат да бъдат тълкувани разширителни. Освен това, при проверките не се установяват само неблагоприятни факти и обстоятелства, а такива каквито обективно се установят. Във връзка с възраженията на касатора, че някои от протоколите са подписани от свидетели, които са служители на ТД на НАП, следва да се отбележи, че след като не съществува изискване за подписване на протоколите от независим свидетел, когато търсеното лице не е намерено на адреса, то подписването на протокола от служители на приходната администрация е без значение и не представлява процесуално нарушение. Неправилно е становището на касатора във връзка с извършената насрещна проверка на "Мегатрейд 2002" ЕООД. Както се посочи по-горе, същият не е намерен на адреса за кореспонденция и при проверката е събрана декларация от собственика на апартамента посочен за адрес по чл. 28 ДОПК, в която е посочил, че не е отдавал апартамента под наем на дружеството и не познава неговия управител. При тази фактическа обстановка, която не се оспорва от касатора, правилен е извода на съда, че е налице хипотезата на несъществуващ адрес, при която според чл. 32, ал. 3 ДОПК не е необходимо да се прилагат изискванията по ал. 1 за извършване на най-малко две посещения на адреса за кореспонденция през 7 дни. Съдът не е допуснал нарушение, като е приел, че не е оборена доказателствената сила на протоколите за извършени проверки. Протоколите за посещения на адреса за кореспонденция, както и останалите протоколи удостоверяващи извършени действия от органите по приходите, са съставени по установения ред и форма от органи по приходите при изпълнение на правомощията им, затова съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК тези протоколи се ползват с доказателствена сила за извършените от и пред тези органи действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Поради това че не са установени съществени процесуални нарушения при съставянето на протоколите, то доказателствената сила, която им е придадена с цитираната законова норма, не е оборена. Твърденията в жалбата, че в протоколите за поставяне и сваляне на съобщения не са посочени дати, са неправилни, тъй като не съответстват на съдържанието на протоколите. Съдът не е допуснал нарушение при разпределение на доказателствената тежест в производството по оспорване на протоколите. При спазването на формалните изисквания по съставянето на протоколите същите се ползват с доказателствена сила и тежестта по оборване на удостоверителните изявления, съдържащи се в тях се носи от лицето, което ги оспорва. Оплакването на касатора, че съдът е разместил доказателствената тежест в процеса е неоснователно. Действително, при действието на ДОПК фактическите констатации в ревизионния акт не се ползват с презумпция за вярност в производството по обжалване на акта, за разлика от уредбата при действието на ДПК - чл. 108, ал. 8 от същия. Това обаче не означава, че всички релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат доказани от органите по приходите. В съответствие с общите правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса, всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи настъпването на изгодни за себе си правни последици. Така, при облагането по ЗДДС ревизираното лице следва да докаже, че са изпълнени всички положителни предпоставки за признаване право на приспадане на данъчен кредит, както и че не са налице отрицателните предпоставки по чл. 65, ал. 4 ЗДДС, които обуславят отказване на данъчен кредит. Правилно е становището на съда, че дори и да са допуснати процесуални нарушения при извършване на ревизията, то това не може да обуслови незаконосъобразност на акта и връщане на преписката за извършване на нова ревизия, тъй като съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът следва да се произнесе по същество. Предвид изложеното, правилно е прието от съда, че са връчени редовно ИПДПОЗЛ на доставчиците, както следва: предходните доставчици на "Лайт" ЕООД - "Форумимпекс 21" ЕООД, "Мегатрейд 2002" ЕООД и ЕТ "Виртуал - Николай Илиев", както и на предходните доставчици на "Кентавър СД" ЕООД, който е доставчик на "Лайт" ЕООД - "Сета комерс 1" ЕООД, "Металкорект - ком" ЕООД, "Гарант - 97" ЕООД и "Неси трейд 2003" ЕООД; на предходните доставчици на "Кентавър СД" ЕООД - "Десми" ЕООД, ДРМ дистрибюшън" ЕООД, ДК и В интернешънъл" ЕООД, ЕТ "Ибо - Митко Сашов", "Гарант 97" ЕООД, "Неси трейд 2003" ЕООД, ДДЕД 03" ЕООД, "Агролес" ЕООД, както и на "Саби - В" ЕООД, който е предходен доставчик на "Рундо" ЕООД - доставчик на прекия доставчик "Кентавър СД" ЕООД; на предходните доставчици на "ЯН" ЕООД - "Форумимпекс 21" ЕООД, "Мегатрейд 2002", "Десми" ЕООД, както и на "Десми" ЕООД в качеството му на предходен доставчик по веригата от доставки "Десми" ЕООД - ЕТ "Орел - М - Моньо Георгиев" - "Лайт" ЕООД - ревизираното лице; на преките доставчици "Марибор 97" ЕООД и "Мит 2002" ЕООД. Безспорно е по делото, че поисканите документи и обяснения не са представени от съответния доставчик в указания срок. Поради това, правилен се явява изводът на първоинстанционния съд, че е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, която предвижда, че данъчният орган отказва правото на приспадане на данъчен кредит на ревизирания данъчен субект по всяка доставка в размера по ал. 5, когато установи, че за нея или по предходна доставка, доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от данъчен орган срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходни доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е уведомен по реда на ДОПК. В конкретния случай документите и обясненията, които са поискани с редовно връчените ИПДПОЗЛ са свързани именно с установяване на факти и обстоятелствата от вида на посочените в т. 4 на чл. 65, ал. 4 ЗДДС и безспорно не са представени в рамките на ревизията. Доколкото част от поисканите документи за някои от доставчиците са представени в съдебното производство от жалбоподателя с твърдение, че са му предоставени от счетоводна кантора "Ефекта" ЕООД, то правилно първоинстанционният съд е приел, че с тези доказателства не се установява изпълнението на всички законови изисквания за признаване право на данъчен кредит. На първо място, не са представени всички изискани документи и обяснения, а само една част тях, което подробно е обсъдено от съда по отношение на всеки от доставчиците. На следващо място, документите са представени на вещото лице чрез технически секретар на посочената счетоводна кантора, за която няма доказателства, че е водила счетоводствата на посочените доставчици и на какво основание. На трето място, вещото лице не е направило проверка относно редовността на воденото счетоводство. Изводите в допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, че счетоводствата са водени редовно за съответния месец или месеци, пред които са издадени процесните фактури, правилно не са приети от съда за обосновани, тъй като както е посочено и в самото заключение вещото лице е направило проверка само на отделни счетоводни документи, които са му предоставени. Счетоводството представлява система от първични и вторични счетоводни документи и регистри, включващи данни за осъществените счетоводни записвания, а редовността на счетоводството предполага да са извършени хронологични и систематични записвания на стопанските операции на синтетично и аналитично ниво, стопанските операции да бъдат отчетени при спазване на принципите на счетоводството, установени в Закона за счетоводството и да намерят отражение в годишните обороти, въз основа на които да е изготвен годишен счетоводен отчет със задължителните приложения към него, който да съответства на съставената и подадена в съответната данъчна служба годишна данъчна декларация. В конкретния случай не е направена подобна проверка и затова правилно съдът е приел, че не е доказана редовността на водените от посочените доставчици счетоводства. Наред с изложеното, следва да се има предвид, че с начисляването на данъка не се изчерпват всички факти и обстоятелства, които са от значение за признаване право на приспадане на данъчен кредит, след като не е установена реалността на извършената доставка и данъчните органи са приложили разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Тази разпоредба, видно от съдържанието й, се прилага независимо от изпълнението на изискванията по чл. 64, ал. 1 ЗДДС. Правото на данъчен кредит също така се отказва когато обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС са установени не само при прекия, но и при предходни доставчици, поради което неправилно касаторът поддържа, че изпълнението на всички изисквания за признаване право на данъчен кредит, изключва по принцип възможността това право да бъде отказано на друго основание. Освен това, в случая са направени изводи за това, че не е доказано реалното осъществяване на доставките, поради това че не са представени поисканите доказателства и обяснения от предходни доставчици. Правилни са изводите на съда във връзка с издадените ДРА на част от доставчиците - "Мегатрейд 2002" ЕООД, ЕТ "Виртуал - Николай Илиев", ЕТ "Ибо - Митко Сашов" и "Мит 2002" ЕООД. Ревизиите на тези лица са извършени по реда на чл. 109 ДПК, поради това че не са намерени на данъчния адрес и/или не са представили счетоводната си документация. Поради това, с ДРА не се установява съществуването на необходимата счетоводна документация, която е изискана с връчените ИПДПОЗЛ. Доводът на касатора, изведен от неизпълнение на задължението на органите по приходите по чл. 65, ал. 6 ЗДДС е неоснователен. Действително, разпоредбата предвижда, че когато данъчният орган констатира обстоятелство по ал. 4 е длъжен да открие производство по издаване на ДРА спрямо доставчика на доставката, по отношение на която е налице обстоятелство по ал. 4. Целта на разпоредбата е да се установят законосъобразно данъчните задължение на въпросния доставчик. Неизпълнението на това задължение обаче не може да обуслови признаване право на данъчен кредит на ревизираното лице, след като по отношение на него е правилно приложена разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Изразеното становище в жалбата, че ненамирането на предходния доставчик на адреса за кореспонденция не е предвидено като основание за отказ на право на данъчен кредит, е неправилно, тъй като с РА правото на данъчен кредит не е отказано поради това, че предходните доставчици не са намерени на адреса за кореспонденция, а поради това, че същите не са представили поисканите по съответния ред доказателства и писмени обяснения и на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. По изложените съображения, не са налице твърдяните касационни основания за отмяна. Обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. С първоинстанционното решение са присъдени разноски на всяка от страните съразмерно на уважената, респективно отхвърлената част от жалбата. Данъчният субект не е доказал направени разноски като ответник по отхвърлената касационна жалба на дирекция ДОУИ. Дирекцията не е представлявана от юрисконсулт пред касационната инстанция, а освен това няма право на второ юрисконсултско възнаграждение за производството пред тази инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение,