Решение № 13004 от 3.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6601/2014 г.

Решение № 13004 от 3.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6601/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна срещу решение № 721/25.03.2014 г. по адм. дело № 1302 по описа за 2013 г. на Административен съд Варна, с което е отменен ревизионен акт № 03251200155/23.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна в частта относно допълнително установените в тежест на "Мизия Милк" ООД задължения по ЗДДС в общ размер 299 376.73 лева и определените закъснителни лихви в размер на 89 676.17 лева. Оплакванията на касатора са за неправилност на съдебния акт, поради противоречие с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Оспорват се изводите на съда за наличието на предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по получени от ревизираното лице доставки, за отсъствието на основание за допълнителни задължения за ДДС в данъчен период м. 05.2009 г. във връзка с фактурирането на извършена от РЛ доставка на недвижими имоти, както и основанията за прилагане на нулева ставка на ДДС за извършени от него доставки, декларирани като ВОД. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация "Мизия Милк" ООД, чрез повереника си адв. Петър Стамов, отрича основателността на жалбата. Иска възстановяване на направените разноски в касационното производство. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АС Варна част от ревизионен акт са установени допълнителни задължения за внасяне на ДДС в тежест на "Мизия Милк" ООД в общ размер 299 376.73 лева и за лихви за забава в общ размер 89 676.17 лева. Основания за определяне на допълнителни задължения за внасяне на ДДС е доначисляването на ДДС с РА за извършени от РЛ облагаеми доставки на недвижими имоти; отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит по получени доставки и начисляване на ДДС по декларирани ВОД. В д. п. м. 05.2009 г. с РА е доначислен ДДС за извършена от "Мизия Милк" ООД доставка на недвижими имоти. Договорът за продажба е във формата на нотариален акт № 60, том пети, рег. № 5004, д. № 314 от 30.04.2009 г. със страни "Мизия Милк" ООД и "Панорама" ООД. Предмет на договора е хотелски комплекс Боровец. Във връзка с продажбата са издадени фактура № 1000000314/01.05.2009 г. с ДО 75 000 лева и ДДС 15 000 лева и фактура № 1000000315/01.05.2009 г. с ДО 23 593.50 лева и ДДС 4 718.70 лева. По втората фактура предмет на доставката са незастроена земя и сгради, като ДО на освободената част от доставката е 204 706.50 лева. Възприемайки свързаност по § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК между страните по доставката, приходната администрация е възложила оценителна експертиза за определяне на пазарната цена на предмета на доставката и към тази пазарна цена, квалифицирана като данъчна основа по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е отнесена данъчната ставка по чл. 66 от ЗДДС. От размера на данъка 39 435.54 лева е приспаднат начисления по фактурите данък в размер общо 19 718.70 лева и е изчислен допълнителен данък в размер 19 716.84 лева. С РА е извършена и корекция на резултата за д. п. м. 06.2009 г. - изключено е КИ № 1100000350/05.06.2009 г. за "сторниране" на доставките по фактури № 1000000314 и 1000000315/01.05.2009 г. Данъчната основа и размера на ДДС по КИ съвпада със сбора на ДО и на данъка по двете фактури. За дължим в този данъчен период е приет и начисления от РЛ данък по фактура № 1100000351/05.06.2009 г. в размер 19 718.70 лева - ДО и данъка по тази фактури са в размерите по "сторнираните" фактури. Корекция на задълженията за ДДС на "Мизия Милк" ООД е извършена в д. п. м. 05, 06 и 07.2009 г. с размера на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Би Ем Билд" ООД по 8 фактури с предмет аванс, материали, услуги, стенен панел, извършени СМР. В тази част утежняващият административен акт е мотивиран с фактически установявания за отсъствие на източник на облигационното правоотношение между доставчика и получателя, непредставена счетоводна отчетност на доставчика, липса на информация относно начина на калкулиране на цената и личността на фактическите извършители на услугите; търсено е несъответствие между датите и стойността на фактурите за СМР и стойността и датата на протокола за установяване извършването и за заплащане на натурални видове СМР. Изводи във вреда на РЛ са правени от непредставянето на поискани документи от доставчика, комуто искането е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Начисляването на ДДС по декларирани ВОД е мотивирано с тезата, че стоките са реализирани на територията на страната предвид отговор на румънската данъчна администрация в рамките на административно сътрудничество, осъществено в съответствие с Регламент /ЕС/ 1798/2003, според който румънските дружества получатели по фактурите за ВОД не осъществяват никаква икономическа дейност на декларирания адрес и техен представител не може да бъде открит; търговецът е определен като липсващ. При постановяването на РА не е преценено като убедително доказването на транспортирането на стоките с международни товарителници, в които доставчика е посочен като превозвач, както и с писмените потвърждения. За ЧМР се сочат пороци във формата, тъй като липсвало място на разтоварване или мястото на разтоварване е различно от това по инвойсите; не съществували съпътстващи транспорта документи, включително за разходите в Румъния, както и доказателства за командироване на шофьорите. В потвържденията бил поставен само подпис без да е индивидуализирано с трите му имена физическото лице, осъществяващо получаването и да е установена представителната му власт по отношение на получателя. Доставките към седемте румънски дружества с предмет млечни продукти са квалифицирани като вътрешни, а не вътреобщностни и по фактурите към дружествата "LFA GREEN ECONOMY S. R. L", "FIRST DEVELOPER TRADING S. R. L'', ''FANTASTIC REAL S. R. L. '', ''ELMAR FRUCT INTERNATIONAL S. R. L. '', ''MENTUR REAL S. R. L. '', ''SC MARANE FRUCT S. R. L. '', ''REF REF INTERNATIONAL'' на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 25, ал. 5, чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС е начислен ДДС за тях по данъчни периоди м. 01-07.2009 г.; м. 11-12.2009 г. и м. 01-06.2010 г. ДДС е начислен и за декларираните като ВОД доставки към гръцките дружества Хаджиополу Йоанна и Агеларис Периклис. Аргументите за това са основани на констатация, че в представените за транспорта ЧМР посоченият разтоварен пункт е Петрич, България, поради което млечните продукти предмет на доставките не са напускали страната. За тези доставки начисленият ДДС е в данъчни периоди м. 12.2009 г. и м. 01-06.2010 г. Корекция на декларирания от ДЗЛ резултат по ЗДДС е извършена на основание чл. 46 от ППЗДДС в д. п. м. 03, 05, 10, 11 и 12.2009 г. и м. 01, 04 и 06.2010 г. за декларирани ВОД към контрахенти от други държави членки, за които не са представени документи по чл. 45 от ЗДДС. Различни от тези на приходната администрация са изводите на съда по фактите, обективирани в обжалваното решение. В обхвата на преценката на доказателствените средства съдът е включил освен представляващите част от административната преписка писмени доказателствени средства и тези събрани в хода на съдебното дирене - писмени и гласни. Спорът по фактите е концентриран до установяването на транспортирането на стоките извън територията на страната до територията на територията на държавата-членка, в която е седалището на търговеца-получател. Според съда информационни източници за транспортирането са както представените международни товарителници, така и писмените потвърждения от представители на получателите. Изследвано е единството в информацията на тези доказателствени средства с тази по наличните пътни листове, пакинг листове и търговски документи. Международните товарителници са определени като отговарящи на изискванията за форма по Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Ценени са показанията на свидетелите Димов и Хасанов, които са управлявали превозните средства за доставките в Румъния. Според съда с писмени потвърждения във формата на декларации от представители на гръцките дружества е доказано транспортирането на стоките, като пак от декларациите става ясно, че превозът за сметка на доставчика е бил до гр. Петрич, а оттам до Гърция - за сметка на получателя. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит е прието, че са осъществени доставките по издадените от "Би Ем Билд" ООД фактури. Доказателствени източници за този фактически извод са протоколът от 10.06.2009 г., доказаните плащания по банков път и в брой и кадровата, ресурсна и техническа обезпеченост на доставчика /установени със заключението на ССЕ/. Съдът е проверил определената от органите по приходите данъчна основа за облагане с ДДС по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС с възлагане на СТЕ. При обща пазарна цена за имотите от 220 846 лева по заключението не е намерил основание за доначисляване на ДДС. Като вътрешно противоречиво и противоречащо на материалния закон е определил увеличаването на размера на задълженията за косвен данък за д. п. м. 06.2009 г. както с размера на данъка по КИ № 1100000350/05.06.2009 г., така и с начисления данък по ф-ра № 1100000351/05.06.2009 г. Решението е правилно. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД - документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимата редакция на чл. 45 от ЗДДС - за ВОД от 2009 г. тази до ДВ бр. 6/2010 г., т. 2 включва три букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а" и "б"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика или на получателя. При транспорт от получателя необходимо и достатъчно е доказването с писмено потвърждение, удостоверяващо получаването на стоките на територията на друга държава членка - чл. 45, т. 2, б. "в" от ППЗДДС /в сочената редакция/. След новелата от ДВ бр. 6/2010 г., в сила от 01.01.2010 г. т. 2 на чл. 45 от ЗДДС включва две букви, като в б. "а" са уредени доказателствените средства при транспорт за сметка на получателя - транспортен документ или писмено потвърждение, а в б. "б" доказателствените средства при транспорт за сметка на доставчика - транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава-членка. В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници, ведно с писмени потвърждения за пет от румънските дружества получатели и за двете гръцки. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС не е оспорена от ответника. Отказът на административния орган, който е страна и в извънсъдебната фаза на процеса /чл. 9, ал. 1, т. 1 от ДОПК/ със задължението по чл. 37, ал. 1, изр. 2 от ДОПК за обективна преценка на всички събрани доказателства, да възприеме като убедително доказването с конкретни писмени доказателствени средства, е различен от оспорването на автентичността на писмените доказателствени средства в съдебното производство по реда на чл. 193 от ГПК. Ако се оспорва истинността на международните товарителници мислимо е оспорване и на верността им, доколкото в отлика от другите частни свидетелстващи документи /вж. чл. 180 от ГПК/, ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила /арг. от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/. Основателно съдът е приел, че с поставянето на подпис и печат за получател в кл. 24 от ЧМР е установено получаването на стоките. С арг. от чл. 13, § 1, изр. 1 от Конвенцията с подписа /няма ограничение да е и във вид на параф/ на получателя се установява получаването на стоката на предвиденото място за доставяне. За убедителността на доказването на транспорта до получателите от Румъния допринасят писмените потвърждения и транспортните документи /пътни листове/ и съпътстващите транспорта пакинг листове и търговски документи /очевидно документа по чл. 245, ал. 2 от ЗВД/. Транспортът по ВОД за румънските дружества е извършен от доставчика, поради което за доставките и в 2009 г. и в 2010 г. доказването се извършва с транспортен документ. Другите доказателствени средства, включително гласните, допринасят за убедителността на доказването на правно релевантния факт на физическото напускане на стоките. По декларациите от представителите на гръцките дружества получатели по декларираните от РЛ ВОД от гр. Петрич до РГърция транспортът е за тяхна сметка. Затова и съдържащите потвърждение писмени декларации на управителите на тези дружества удостоверяват превозването на стоките в съответствие с дължимото по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. В декларациите-потвърждения е посочено, че транспортът е за сметка на получателя, като е направена привръзка с конкретна фактура. До новелата на чл. 45 от ППЗДДС в ДВ бр. 6/2010 г. разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" не съдържа изискване за необходимото съдържание на писменото потвърждение, но за да допринесе за изясняване на релевантните за спора факти несъмнено следва да носи информация за вида и количеството стока, дата и място на получаването и индивидуализация на лицата, участвали в предаването. Както се сочи в т. 42 от решението на СЕС по дело С-273/11 "...ако приобретателят се ползва от правомощието за разпореждане със съответната стока като собственик в държавата членка на доставката и поема грижата да превози тази стока към държавата членка на местоназначението, следва да се държи сметка за факта, че доказателството, което продавачът може да представи на данъчните органи, зависи основно от доказателствата, които той е получил от приобретателя за тази цел." Констатираното от румънската данъчна администрация обстоятелство, че във време следващо това на процесните доставки, получателите по ВОД не осъществяват икономическа дейност и са "липсващи търговци" не могат да разколебаят извода за осъществяване на ВОД. Аргумент за това е т. 43 от решението на СЕС по дело С-273/11, според което, ако продавачът е изпълнил задълженията си по доказването на вътреобщностна доставка, въпреки че приобретателят не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози съответната стока извън държавата членка на доставката, последният следва да бъде считан за задължен по ДДС в тази държава членка. Правото на продавача на освобождаване на ВОД може да бъде отказано само, ако не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била замесена в извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. Щом са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е правомерно. По тази причина начисляването на данъка в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в противоречие с материалния закон. Неоснователни са упреците на касатора към извършената от съда преценка на доказателствата във връзка с осъществяването на доставките от "Би Ем Билд" ООД. От непредставянето на доказателствени средства от трето лице не може да се направи извод за липсата им. Така презумпция е създадена с разпоредбата на чл. 37, ал. 4 от ДОПК само при неизпълнение на процесуално задължение от субект на процеса, какъвто е РЛ /вж. чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК/, но не и доставчика, който като адресат на насрещната проверка е участник в административното производство /чл. 9, ал. 3 от ДОПК/. Протоколът от 10.06.2009 г. е пряко доказателствено средство за доставките. С характер на индиция е плащането по фактурите, както и обезпечеността на доставчика с ресурс за изпълнението. Позоваването от съда на заключението на ССЕ за кадровата и ресурсна обезпеченост при отречената от касатора квалификация на експерта не е укоримо, за разлика от априори възприетата от органа по приходите позиция за отсъстващ такъв ресурс. Касационният жалбоподател не изразява несъгласие с извършената от съда по реда на чл. 202 от ГПК преценка на СТЕ за пазарната цена на продадените с НА № 60/30.04.2009 г. имоти. Затова и съответен на материалния закон е изводът на съда за недължимост на допълнителния ДДС заради увеличената данъчна основа по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС на доставките във връзка с тази продажба. С данъка по КИ № 1100000350/05.06.2009 г. в размер 19 718.70 лева ревизираното лице е намалило резултата си за периода по справката декларация и го е увеличило с данъка по фактура № 1100000351/05.06.2009 г. в същия размер. Както правилно е отбелязал решаващия орган не съществува основание както за издаването на КИ, така и за последвалата го фактура. Органите по приходите, обаче, са се ограничили да не зачетат единствено КИ, а не и фактурата, като са свързали задължението на издателя да внесе данъка с разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС. ДЗЛ е следвало да анулира погрешно издадените известие и фактура по реда на чл. 116 от ЗДДС и да сезира приходната администрация да поправи грешката в декларирането по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Приходната администрация е следвало и служебно да изправи грешното деклариране като не зачете погрешно съставените данъчни документи, а не само единия от тях. Отсъствието на инвокираните от касатора основания за неправилност, както и на пороци на съдебния акт, за които касационната инстанция следи служебно по чл. 218, ал. 2 от АПК, мотивират оставянето в сила на оспореното решение. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 10 000 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение