Решение № 3794 от 9.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 334/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на А. Х. Т., гр. София, [жк], [адрес], чрез от адв. Стойков, срещу Решение 21463/28.10.2024 г. на Административен съд София-град (АССГ) по адм. д. 5218/2023 г., с което, в производство по чл. 226 АПК е отхвърлена жалбата на Т. срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221317005059-091-001/08.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1488/27.09.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който в тежест на касатора са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 207 271.00 лв. и лихви 80 325.53 лв. за данъчни периоди от м. 12.2014 г. до м. 12.2019 г. и по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в общ размер на 163 131,02 лв. и лихви 53 615,63 лв. за данъчните периоди от 2014 г. до 2019 г. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с довод, че първостепенният съд не е изпълнил указанията, дадени с Решение 5268/17.05.2023 г. по адм. д. 10046/2023 г. на ВАС, а се е ограничил да постанови бланкетно определение за разпределяне на тежестта на доказване в производството. Поддържа се, че възприетият от инстанцията по същество извод на ревизиращите за установеност на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК (укрити приходи) за извършване на ревизията по особения ред, се основава на данни от таблици, които нямат съдържанието на счетоводен документ, а са носители на обобщена вторична информация. Представените пред съда разходни касови ордери са успешно оспорени по реда на чл. 193 ГПК. Касаторът се позовава на липсата на доказателства за предаване на стоките (чл. 6, ал. 1 ЗДДС) по възприетите за получени приходи. Навежда и доводи, че е действал от името и за сметка на трети за производството лица. При условията на евентуалност, ако съдът приеме за установени предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, се навежда неправилно определяне на размера на задълженията поради неяснота относно начина на формиране на данъчната основа и игнориране на принципа на съпоставимост между приходите и разходите. С тази аргументация се заявява искане за отмяна на решението, отмяна на РА и присъждане на деловодните разноски по списък. Възразява за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Кръстева, оспорва основателността й, иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция от 25 780,02 лв. Прокурорът от ВКП дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 АПК, намира следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна, поради следните съображения: Пред АССГ е оспорен РА Р-22221317005059-091-001/08.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1488/27.09.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който в тежест на А. Т. за данъчните периоди от 01.01.2014 г. до 31.12.2019 г. са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 207 271 лв. и лихви 80 325,53 лв. и по ЗДДФЛ в общ размер на 163 131,02 лв. и лихви 53 615,63 лв. Според приходната администрация през ревизираните периоди Т. е извършвал електронна търговия, получавайки суми по наложени платежи и пощенски парични преводи, чието проследяване като брой и честота сочи системно извършване на търговски сделки чрез платформи за безплатни обяви. Съобразно чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ върху реализирания от Т. доход след приспадане на документирани разходи е установен данък в размер на 15 % върху нетна данъчна основа (без ДДС). Ревизиращите аргументирали и основание за задължителна регистрация на касатора по реда на ЗДДС от 28.07.2013 г., тъй като за периода от 2013 г. до 31.12.2019 г. е реализирал облагаем оборот от извършени облагаеми доставки в размер на 1 427 694.38 лв., в чийто обхват са сборът от получените суми oт наложен платеж. При неподадено заявление по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в 14-дневния срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнат облагаемият оборот, в случая до 14.08.2013 г. и съобразно обхвата на ревизията по ЗДДС от 01.12.2014 г. до 31.12.2019 г. с оглед правилото на чл. 67, ал. 2 ЗДДС са формирани месечни данъчни основи, обуславящи данъчно задължение. За да отхвърли жалбата срещу РА, съдът е обосновал изводи за неговата валидност и материална законосъобразност. Приел е за доказано от приходните органи обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК (данни за укрити приходи или доходи), обуславящо възможността за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при съблюдаване на чл. 123 от същия кодекс. От събраните по делото доказателства, чрез разпита на свидетеля К., пълномощните и договорите с нотариална заверка на подпис от 22.03.2022 г. не се доказват твърденията на ревизирания, че е изпълнявал посреднически и куриерски функции, включително изпращане на пратки, съдържащи стоки и получаване на плащания за сметка на Ай Пи Ком ЕООД, Ивма - 80 ЕООД и СКТ София Кейбъл Телекомуникейшън ЕООД. АССГ е съобразил, че при действието на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ обикновеният електронен подпис има стойността на саморъчен само ако това е изрично уговорено в отношенията между страните, а това е уговорено в действащите към разглеждания период Общи условия на договора с потребителите на неуниверсални пощенски услуги, предоставяни от Еконт Експрес ООД съгласно удостоверение за регистрация за извършване на неуниверсални пощенски услуги. Според инстанцията по същество електронните изявления както за предаване на пратки, така и за получаване на парични суми от ревизирания, са годни доказателства за установяване извършването на продажби на стоки и получаване на парични суми, чрез куриерските услуги на "Еконт експрес" ООД, в посочените в РА размери. Обсъдено е заключението на съдебно-почерковата експертиза с поясненията на вещото лице в съдебно заседание и приетите като писмени доказателства протоколи за извършени делото графически експертизи от досъдебното производство, като са ценени последните с позоваване на предмета на изследване оригинали на документи, иззети по надлежния процесуален ред, както и посочено от експерта, че констатираните различия в подписа могат да се дължат на необичайна поза, вариантност или стремеж за изопачаване на собствения почерк от лицето изпълнител. Решението е частично неправилно. Споделя се от настоящия съдебен състав изводът на АССГ, че РА е издаден във формата за действителност като електронен документ, подписан от издалите го органи по приходите с квалифицирани електронни подписи (КЕП), за които са налични квалифицирани удостоверения за електронен подпис (КУЕП). Компетентността на възложилия ревизията орган по приходите произтича от заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Правилно е приел първостепенният съд, че в ревизионното производство не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, носещи белега същественост. Връчено е уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК. Събраните от приходните органи доказателства са обсъдени в ревизионния доклад (РД), съставляващ съобразно чл. 120, ал. 2, изр. 1 ДОПК неразделна част от РА. Фактическите констатации в РА се основават на получените данни от трето лице "Еконт експрес" ООД както в табличния им обобщен вид, така и в съвкупната им преценка със снимки на първични счетоводни документи и първични счетоводни документи, съставени в електронен формат, приложени на технически носител, вкл. и на доказателства (дадени обяснения и приложени доказателства от трети лица). АССГ не е съобразил, че представените от Еконт експрес ООД документи (РКО, товарителници, ППП), касаещи периодите от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г., съставляват електронни образци по смисъла на чл. 183, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Спорен по делото е въпросът дали представените от пощенския оператор документи са електронни документи по смисъла на Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, също дали представянето на частен удостоверителен документ, издаден от трето на спора лице, в който е възпроизведено съдържанието на първични счетоводни документи, е достатъчно като документална опора на констатациите на РА. Втората група документи, съдържащи вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трето неучастващо в спора лице, не представляват счетоводни документи, поради което дискредитират фактическите, а оттук правните изводи на приходните органи. Основателен е касационният довод, че от значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител, нито данните от счетоводството на Еконт Експрес АД и/или използваната в дейността му информационна система при своевременното оспорване на информацията от тях от страна на настоящия касатор. Първичните документи за периода 01.01.2014 г. 31.12.2017 г. е следвало да бъдат представени на хартиен носител в оригинал или официално заверен препис. Те не са съставяни като електронни документи. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид обуславя несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора, независимо дали те са били събрани в хода на ревизията и/или в съдебното производство. Изходящите от Еконт експрес ООД таблици с обобщаваща информация при липсата на голяма част от оригиналните първични документи, не доказват както получаването на стоки, или продажбата на такива, без отчитане на приходи, така и продажбите чрез куриерски услуги, така и получаването на парични суми за тези продажби за периодите от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г. Оригиналите на разписките за получаване на доставка на пощенски пратки и разходните касови ордери от 2017 г., приобщени по воденото срещу Т. досъдебно производство и неоспореното заключение на СПЕ за автентичност на 4 разписки за доставка на пощенска пратка/пощенски запис и 3 РКО от 2017 г., са недостатъчни за обосноваване на извод за укрити приходи от продажби на стоки, респ. осъществена дейност, по обем търговска, за периодите от 01.01.2014 г. 31.12.2017 г. Изложеното обуславя неправилност на решението в частта, отхвърляща оспорването срещу РА в частта му, установяваща задължения по ЗДДФЛ и по ЗДДС за цитираните периоди. Тези съображения не се отнасят за данъчните периоди 2018 г. и 2019 г. По аргумент от чл. 2, ал. 1, вр. чл. 4 ЗЕДЕУУ електронното изявление е словесно изявление, представено в цифрова форма чрез общоприет стандарт за преобразуване, разчитане и представяне на информацията, като негов автор е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител, а титуляр лицето, от името на което е извършено електронното изявление. Електронните изявления са съставени като електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета. Те не съдържат усъвършенстван или квалифициран електронен подпис по чл. 13, ал. 2 и ал. 3 от ЗЕДЕУУ, което означава, че документът е подписан с обикновен електронен подпис по смисъла на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕУУ, вр. чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. При действието на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ обикновеният електронен подпис има стойността на саморъчен само ако това е изрично уговорено в отношенията между страните, и, както с право е съобразил АССГ, това е уговорено в действащите за този период Общи условия на договора с потребителите на неуниверсални пощенски услуги, предоставяни от Еконт Експрес ООД съгласно издадено удостоверение за регистрация за извършване на неуниверсални пощенски услуги. Услугата наложен платеж се изразява в доставянето на пощенска пратка на получателя срещу определена от подателя сума - § 1, т. 12 ДР от Закона за пощенските услуги. Изложеното обуславя правилност на извода на АССГ, че събраните в хода на ревизията доказателства, относими към облагането на касатора по ЗДДС и по ЗДДФЛ през данъчните периоди 2018 г. и 2019 г., установяват по несъмнен начин, че задълженото лице е извършвало системно доставки на стоки, изпращани на клиенти чрез пощенския оператор Еконт Експрес ООД, срещу което е получавало определени суми (наложни платежи). При формиране на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, подлежаща на облагане, ревизиращите са определили приходите за всяка двете отчетни години въз основа на установените изплатени суми по наложен платеж и пощенски парични преводи за продажбите, обвързани с конкретни товарителници. В представените електронни изявления и в РКО за парични преводи са вписани номерата на товарителниците, идентифициращи доставките. При пропуск на ревизирания да ангажира доказателства за закупуване на стоките и съобразно чл. 26, т. 2 от ЗКПО при определяне на данъчната основа са взети предвид само документално обоснованите, извършени от него, разходи. При извод за установеност на приходи от продажби на стоки през 2018 г. и 2019 г. Т. е достигнал облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС в приложимата редакция (Изм. и доп. - ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 1.01.2018 г.) през данъчен период м. март 2018 г. в размер на 56 770,83 лв., обуславящ задължителна регистрация по ЗДДС. Пропускът на касатора да подаде заявление в срока по чл. 96, ал. 1, изр. 1 ЗДДС обуславя приложимост на чл. 102, ал. 3 ЗДДС при съобразяване на чл. 67, ал. 2 ЗДДС. В обобщение, обжалваното решение е правилно в частта, постановяваща отхвърляне на жалбата на Т. срещу РА в частта на установените с него задължения по ЗДДФЛ за данъчен период 2018 г. в размер на 25581,57 лв. и лихви 5472,05 лв., за данъчен период 2019 г. в размер на 33366,01 лв. и лихви 3179,29 лв., както и в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчните периоди от м. 05.2018 г. до м. 12.2019 г., в общ размер на 65861,50 лв. и 13622,72 лв. лихви. В частта, отхвърляща жалбата срещу РА относно установените задължения по ЗДДФЛ за данъчен период 2014 г. в размер на 9814,58 лв. и лихва 6166,21 лв.; за данъчен период 2015 г. в размер на 20003,99 лв. и лихва 10531,09 лв.; за данъчен период 2016 г. в размер на 36573,95 лв. и лихва 15545,17 лв., за данъчен период 2017 г. в размер на 37790,92 лв и лихва 12230,54 лв., както и в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчните периоди от м.01.2014 г. до м. 04.2018 г. в общ размер на 141409,53 лв. и лихви 64975,49 лв. решението следва да се отмени, включително в частта за разноските, а вместо него да се постанови отмяна на РА в тази част. При този изход на спора и своевременно заявените искания право на разноски имат и двете страни. Такива от касатора са направени за заплащане на държавни такси общо 1710 лв., депозит за СПЕ общо 2000 лв. и възнаграждение на адв. Стойков в размер на 6000 лв. Съразмерно на уважената част от жалбата му се присъждат деловодни разноски 6878 лв. На администрацията, с оглед обема и качеството на осъществената процесуална защита в двете първоинстанционни и в двете касационни производства, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 30000 лв., както и деловодни разноски в размер на 495,77 лв. Така мотивиран, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение