Решение № 6526 от 17.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4521/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 225 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София (Д ОДОП - София) при Централното управление на НАП (ЦУ на НАП), чрез упълномощения юрисконсулт С. Станчева, срещу Решение 7199 от 28.02.2025 г., постановено по адм. д. 11534 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2024 г., в частта му, с която по жалбата на «Унифактор» ЕООД, с ЕИК 201372450 е отменен Ревизионен акт Р-22221322001962-091-001 от 25.11.2022 г., издаден от Г. И. М. - орган, възложил ревизията и Г. С. Б. - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 252 от 23.02.2023 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта, с която на основание чл. 78 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е извършено увеличение на финансовия резултат за 2017 г. със сума в размер на 34530,98 лв., за която е прието, че представлява неотчетен приход от дейността на ревизираното дружество и е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 3453,10 лв. за 2017 г. и лихви в размер на 1630,76 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че без позоваване на първични счетоводни документи съдът неправилно е достигнал до извод, направен на основание кредитираните обяснения на «Унифактор» ЕООД за допусната грешка в осчетоводяване на приходите от конкретен обект в оборотната ведомост за 2017 г., което е било коригирано при пренасяне на салдата от участващите в сбора на приходите сметки в годишната данъчна декларация. Позовава се на това, че приобщените по въпроса специални знания на вещото лице, изготвило приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) са направени при липсата на първични счетоводни документи, които да обосноват извършената корекция. Касационният жалбоподател поддържа становище, че съдът в нарушение на съдопроизводствените правила е обсъдил доказателствената съвкупност възприел заключението на експертизата погрешно и изолирано, без да съобрази липсата на такива документи, които да му позволят да направи сам проверка. В този смисъл не съобразил, че не било доказано въз основа на първични счетоводни документи твърдението за необходимост от извършване на сторно операция по сметка 123 и размер на приходите за 2017 г., съответстващ на посочения в годишната данъчна декларация. Въз основа на изложените съображения в касационната жалба се моли отмяната на съдебното решение в обжалваната част и отмяната на спорния РА в съответната част, както и присъждането на сторените разноски. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа касационната жалба, а по същество на спора моли да бъде уважена. Претендира присъждането на разноски за всички съдебни инстанции и представя списък на разноските. Ответникът по касация «Унифактор» ЕООД, чрез упълномощен адвокат, оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор и в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество на спора моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на сторените разноски за адвокатско възнаграждение в касационното производство съобразно представените доказателства за това и списъка за разноските. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на съдебното решение в обжалваната част на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон в тази част по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която съдебно решение в обжалваната част е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Установява се, че с Решение 11974 от 07.11.2024 г., постановено по адм. д. 4792 по описа на Върховния административен съд за 2024 г. е отменено Решение 1773 от 18.03.2024 г., постановено по адм. д. 4223 по описа на АССГ за 2023 г. наред с другото, в частта, с която е отменен РА в частта за 2017 г. относно преобразуването на финансовия резултат на «Унифактор» ЕООД, на основание чл. 78 ЗКПО, със сумата 34530,98 лв., представляваща неотчетен приход от дейността на ревизираното дружество, поради липса на мотиви, които да обосноват крайния извод на съда. Доколкото от АССГ било направено препращане към експертното заключение на ССЕ, в отменителното решение било посочено, че съдът не уточнил кои точно отговори на експерта кредитира и какви фактически и правни изводи следват от тези констатации. Дал указания при новото разглеждане на делото в тази част съдът да отдели спорното от безспорното, да обсъди събраните доказателства поотделно и в съвкупност, и въз основа на тях да формира конкретни фактически и кореспондиращи им правни изводи. Освен това указал, във връзка с настоящия спор, да се допусне допълнителна ССЕ, която да отговори какви са размерите на допълнително дължимия корпоративен данък за 2017 г., както и на лихвите за забава въз основа на преобразуването на финансовите резултати на ревизираното дружество със сумата от 34530,98 лв., представляваща неотчетен приход от дейността. Обжалваното сега Решение 7199 от 28.02.2025 г., постановено по адм. д. 11534 по описа на АССГ за 2024 г. е постановено в производство по чл. 226 АПК. Първоинстанционният съд съобразил, че с РА, в обсъжданата сега част, е извършено увеличение на финансовия резултат за 2017 г. на основание чл. 78 ЗКПО със сумата в размер на 34530,98 лв., за която е прието от приходната администрация, че представлява неотчетен приход от дейността на ревизираното дружество. Било съобразено в РА, че съобразно данните, декларирани в ГДД и ГФО за 2017 г. Унифактор ЕООД отчита приходи от дейността общо в размер на 1709101,53 лв., докато съгласно данните, отразени в оборотните ведомости и главна книга за периода, са осчетоводени приходи общо в размер на 1750683,85 лв. - формирани от приходи от продажба на стоки (продадени материали) в размер на 12750,00 лв., осчетоводени по кредита на сметка 702, приходи от продажби на услуги в размер на 1737893,95 лв., отразени по сметка 703 и приходи от лихви размер на 40,00 лв., по кредита на сметка 721. Установена била разлика между декларираните приходи по ГДД и тези по оборотни ведомости и главна книга (1750683,85 лв. 1709101,53 лв.), в размер на 41582,32 лв. - отразени по-малко приходи по ГДД. Прието било от органите по приходите, че правилно са отразени приходите по оборотни ведомости и главна книга за 2017 г. в размер на 1750683,85 лв. По отношение на отчетените разходи е установено, че е налице различие между декларираните по ГДД разходи за 2017 г. в размер на 1598502,70 лв. и разходите, отразени по оборотна ведомост и главна книга за същия период, общо в размер на 1605554,04 лв., като същите са формирани от: разходи за материали в размер на 739348,76 лв., разходи за външни услуги в размер на 734348,76 лв., разходи за амортизации - 5374,01 лв., разходи за заплати - 68118,04 лв., разходи за данъци и такси 3321,71 лв., разходи за осигуровки 11915,50 лв., разходи за лихви 38745,33 лв., разходи по валутни операции 8,59 лв. и други финансови разходи 4100,54 лв. Във връзка с установената разлика в размер на 7051,34 лв. е прието, че в ГДД са отразени по-малко разходи и че правилно са отразени разходите по счетоводни данни, общо в размер на 1605554,04 лв. Прието било, че е допусната техническа грешка при попълване на ГДД в частта на приходите и разходите, в резултат на което със сума в размер на 34530,98 лв. (разликата между неотчетени приходи и неотчетените разходи: 41582,32 лв. 7051,34 лв.) е определен финансов резултат, съответно корпоративен данък в по-малък размер. Затова, на основание чл. 78 ЗКПО е извършено увеличение на финансовите резултати на дружеството за 2017 г. със сума в размер на 34530,98 лв., представляваща неотчетен приход от дейността на «Унифактор» ЕООД, респективно е определен допълнително корпоративен данък в размер на 3453,10 лв. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на експертното заключение на ССЕ, първоинстанционният съд е направил извод за основателност на предявеното оспорване в частта на спора, която е била поставена на разглеждане пред съда в производството по чл. 226 АПК. Приел, че липсва основание за увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2017 г. със сума в размер на 34530,98 лв. Мотивирал този извод с това, че сумата в размер на 41482,32 лв. не се явява приход и не следва да бъде включвана като такъв към декларирания за 2017 г. по ГДД в размер на 1709100,53 лв. За този извод съдът съобразил експертното заключение в частта относно установените обстоятелства в документите, обосноваващи счетоводната отчетност на дружеството. Позовал се на осчетоводената на 31.12.2017 г. корекция на грешна счетоводна приключвателна операция поради допусната техническа грешка при осчетоводяване на с-ка 123 Приходи от продажба на услуги - СМР за обект в бл. 959 в [жк], като коректната сума, подлежаща на осчетоводяване по д-т 703 и к-т 123 е 145429,08 лв. Посочил, че след като сумата в размер на 41482,32 лв. е резултат от сторнировъчна счетоводна операция, отразена в дебита и кредита (Дебит сметка 703/Кредит на сметка 123 със сумата 187011,40 лв.; Кредит сметка 703/Дебит сметка 123 със сумата в размер на 41582,00 лв.), включването й като приход на основание чл. 78 ЗКПО е сторено незаконосъобразно. Въз основа на това и при наличие на установена документална обоснованост на разходите, според съда, не са налице сочените от приходните органи основания за увеличаване на финансовия резултат и оттам за начисляване на допълнителен корпоративен данък по този пункт. В обжалваната му част решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са касационните оплаквания, че изводите на съда за незаконосъобразност на РА в обсъжданата част са изведени на основание неправилно възприемане на експертното заключение без констатациите на вещото лице да са съобразени с доказателствената съвкупност конкретно липсата на първични счетоводни документи, които да позволят на съда сам да направи проверка. Видно от констатациите в ревизионния доклад в хода на ревизията били установени несъответствия между действителните приходи и разходи по счетоводни данни оборотна ведомост и главна книга, и включените приходи и разходи в годишната данъчна декларация. При ревизията бил потвърден приходът по счетоводни данни оборотна ведомост и главна книга в размер на 1750683,85 лв., но не се потвърдил отразеният приход в годишната данъчна декларация в размер на 1709101,53 лв. Така била установена разлика от 41582,32 лв. по-малко отразени приходи по годишна данъчна декларация, което било прието, че се дължи на техническа грешка при попълването й. На следващо място при ревизията бил потвърден разходът по счетоводни данни оборотна ведомост и главна книга в размер на 1605554,04 лв., но не се потвърдил отразеният в годишната данъчна декларация по-малък разход 1598502,70 лв. Така била установена разлика от 7051,34 лв. по-малко отразени разходи по годишна данъчна декларация. Прието било, че е допусната техническа грешка при отразяване на приходите и разходите по годишна данъчна декларация, в резултат на което е намален счетоводният финансов резултат със 7051,34 лв. (41582,32 лв. 7051,34 лв.). В резултат, на основание чл. 78 ЗКПО, било извършено преобразуване на декларирания финансов резултат в посока увеличение с 34530,98 лв., който представлявал неотчетен приход от дейността на дружеството, като бил определен корпоративен данък за довнасяне за 2017 г., ведно с лихва за забава. В отговор на тези констатации, възприети и в РА, с жалбата срещу него (л. 96-107 от адм. д. 4223/2023 г.), подадена по реда на чл. 152 и сл. ДОПК, ревизираното дружество е направило редица разяснения (вж. стр. 10/12 от нея) разликата в размер на 41582,32 лв. не представлява приход, а резултат от сторнировъчна счетоводна операция, отразена в дебита и кредита. Още в хода на съдебното производство по адм. д. 4223 по описа на АССГ за 2023 г. е било прието като неоспорено заключение на ССЕ. Въз основа на представени на експертизата при проверката първични документи мемориални ордери от счетоводните операции на кредит сметка 123 при годишното приключване вещото лице е направило констатации и изводи. В заключение е посочило, че на 31.12.2017 г. е осчетоводена корекция на грешна счетоводна приключвателна операция поради допусната техническа грешка при осчетоводяване на сметка 123 приходи от продажби на услуги СМР за обект бл. 959 в [жк] за 2017 г. сторно операция за коригиране на сумата дебит сметка 703 на кредит сметка 123 със знак минус 41582,32 лв. Направен е извод, че счетоводните операции са правилно отразени съобразно счетоводните стандарти. В този смисъл причината за вземане и отразяване на счетоводните операции е изяснена от вещото лице на основание извършената проверка на записванията и мемориалните ордери, и той е в подкрепа на дадените от ревизираното лице разяснения още в хода на ревизионното производство. По предписанието на чл. 200, ал. 3, изр. второ от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) оспорването на заключението може да бъде направено докато трае изслушването на вещото лице. Установява се, че в съдебното заседание, провело се в АССГ при първото разглеждане на делото на 18.12.2023 г., в което е изслушано и прието заключението на ССЕ, то не е оспорено от страните. Процесуален представител на приходната администрация не е присъствал, но преди съдебното заседание е депозирал писмена молба, с която изрично е заявил, че няма въпроси към вещото лице и моли приемането на заключението. При пропуснат срок по чл. 200, ал. 3, изр. второ ГПК за предявяване на посоченото оспорване, касационната жалба не е инструмент за поправяне на такова процесуално опущение. Оспорване на заключението пред касационната инстанция е недопустимо като заявено извън предвидените за това процесуални срокове. Доколкото в посочения срок настоящият касационен жалбоподател не е оспорил заключението на ССЕ, не е поискал от първоинстанционния съд допускането на допълнително или повторно заключение, нито назначаването на друго или повече вещи лица, изводите на съда, основани на тези експертни знания, са обосновани. Те са направени при правилната му оценка по реда на чл. 200 ГПК. Предвид изложеното, при съобразяване изводите на вещото лице и констатациите в ревизионния доклад и РА, съдът е изложил фактически и правни изводи, основани на доказателствената съвкупност, които се възприемат от настоящия съдебен състав и на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК с настоящото решение се прави препращане към мотивите на обжалваното съдебно решение в частта, предмет на касационен контрол. С приетото по делото като неоспорено заключение на ССЕ успешно са опровергани изводите на приходната администрация за наличието на неотчетени приходи, дали основание за извършеното преобразуване на декларирания финансов резултат на ревизираното лице в посока увеличение със сумата 34530,98 лв., представляваща неотчетен приход от дейността на дружеството. Съдът е извършил правилна оценка на това заключение и правилно е основал изводите си на приобщените специални знания по въпроса. По изложените съображения, в обжалваната част обжалваното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора, своевременно направеното искане от ответника по касация и представените доказателства, НАП следва да бъде осъдена да заплати на «Унифактор» ЕООД сума в размер на 500,00 лв. за сторените от него разноски за адвокатско възнаграждение за касационното производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение