Решение № 4050 от 28.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 658/2018 г.

Решение № 4050 от 28.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 658/2018 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- В. срещу Решение № 2099 от 24.11.2017 г., постановено по адм. дело № 1780/2017 г. по описа на Административен съд - В., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000316007361-091-001/16.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 167/01.06.2017 г. на Директора на Дирекция " ОДОП"- В. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд неправилно е приложил разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, приемайки, че субект на държавна помощ са лица, регистрирани като земеделски производители, но нерегистрирани като еднолични търговци. В подкрепа на тезата си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на оспорването на РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - П. М. П. от гр. П. не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт (РА) № Р-03000316007361-091-001/16.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 167/01.06.2017 г. на Директора на Дирекция " ОДОП"- В. при ЦУ на НАП, с който на П. М. П. са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица в общ размер на 9 188 лв. за д. периоди 2013 и 2014 г. и лихви за забава в общ размер на 2 229,55 лв. в резултат на непризнато право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Между страните не е спорно, че ревизираният е регистриран като земеделски производител, като с подадените ГДД за 2013 г. и 2014 г. е упражнил право на избор по § 17, ал. 2 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ облагаемият му доход да се обложи с данък върху годишната основа по чл. 28 от ЗДДФЛ - като едноличен търговец. През 2013 г. е ползвал данъчно облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, като е преотстъпил данък в размер на 4 694,86 лв., а за 2014 г. - 4 492,24 лв. След съпоставка на твърденията и възраженията на страните, първоинстанционният съд е приел, че спорът между тях се концентрира върху въпроса следва ли земеделските производители, които не регистрирани като еднолични търговци по Търговския закон, да бъдат изключени от обхвата на помощта по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. В този контекст решаващият състав е тълкувал нормата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, съобразявайки, че съдържащото се в нея уточнение "като едноличен търговец" е относимо към начина на формиране на годишната данъчна основа, а не към дейността на лицето в рамките на правноорганизационната форма едноличен търговец, като източник на доходите. Преценил е, че правнозначимият факт за ползването на преотстъпването е качеството на лицето- земеделски производител и дейността, която извършва като такъв, а не правноорганизационната форма под която се осъществява тази дейност. Посочил е, че ако целта на законодателя е била бенефициенти на помощта да бъдат само регистрирани като ЕТ лица, то той е щял да го регламентира изрично. В обобщение е приел, че незаконосъобразно органите по приходите са отказали признаване на претендираното от ревизирания данъчно облекчение, с оглед на което и предвид наличието на условията по чл. 189б ЗКПО е достигнал до извода, че РА следва да бъде отменен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради противоречие с материалния закон. Съобразени с практиката на ВАС, относима към тълкуването на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ в приложимата й редакция към 2013 г., са мотивите на първоинстанционния съд, че в приложното поле на визираната норма се включват и земеделските производители, които не са регистрирани като еднолични търговци. Граматичният и логичен анализ на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ в редакцията му към 2013 г. обосновава извода, че след като законодателят не е уточнил изрично, че в кръга на субектите на държавна помощ се включват само земеделските производители, регистрирани като еднолични търговци, то стриктното тълкуване на нормата не дава основание да се приеме обратното. Съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ - ДВ, бр. 95/09 г., преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е обусловено от нотификацията му с положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи до 31.03.2011 г. Това е сторено с Решение № С /2011/863 от 11.02.2011 г. относно държавна помощ - България, Помощ № 546/2010 за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък, съобразно § 10 от което, помощта ще бъде предоставена под формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60% от корпоративния данък върху данъчната печалба, възникнала в резултат на земеделските дейности на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители. В цитираното решение е уточнено, че бенефициери на мярката за помощ са земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти и подлежащи на облагане с корпоративен данък в България, а целта на помощта, за която е поискано становището на ЕК, е да се подкрепят инвестициите в земеделските стопанства. Тези разяснения, съотнесени към разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ сочат, че към 2013 г. право на регламентираното данъчно облекчение имат лицата - земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък, независимо от правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност. Така формираният извод не се променя от последващото изменение на чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ, включващо в обхвата на изключенията, спрямо които не се прилага ал. 6, физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ, тъй като нормата на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ не е тълкувателна, нито й е придадено обратно действие. Като материалноправна разпоредба тя действа за в бъдеще и не е приложима спрямо фактически състави, осъществили се преди влизането й в сила. Именно нейното изменение, в сила от 01.01.2014 г., не е съобразено от първоинстанционния съд, с оглед на което за данъчен период 2014 г. неправилно е приложен материалния закон. Съгласно § 13 от ПЗР към ЗИД ЗДДФЛ - ДВ, бр. 100 от 2013 г., в сила от 1.01.2014 г., данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 се прилага след постановяване на положително решение от Европейската комисия за съвместимост с правилата в областта на държавните помощи. При условие, че Европейската комисия постанови положително решение до 31 март 2015 г., данъчното облекчение може да се приложи за 2014 г. В случая не е спорно, че такъв акт е получената от България на 02.03.2015 г. разписка от ЕК с окончателния идентификационен номер на помощта по регламент (ЕС) № 702/2014 г. Безспорно е още, че са изпълнени предпоставките по чл. 189б ЗКПО за ползване на данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. С разпоредбата на чл. 48, ал. 7 обаче изрично законодателят е изключил от приложното поле на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ. Поради това преотстъпването на данъка за 2014 г. законосъобразно не е признато на ревизирания от органите по приходите, в резултат на което правилно е установен допълнително дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и следващите се лихви за забава. Като е достигнал до обратния краен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с който жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство съобразно материалния интерес по законосъобразната част от РА, възлизащо общо на сумата от 1266.76 лв. След редуциране на дължимите на ревизирания разноски за първоинстанционното производство в размер на 866. 86 лв. и насрещна компенсация, в полза на касатора следва да се присъди сумата от 399, 90 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение