Решение № 8356 от 20.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8996/2017 г.

Решение № 8356 от 20.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8996/2017 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби от изп. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С., срещу решение № 4433 от 03.07.2017 г., постановено по адм. дело № 11893/2016 г. по описа на Административен съд - С.-град, с което по жалба на "Офсетграфик" АД е отменен ревизионен акт (РА) № Р-2212-1205662-091-001 от 18.08.2016 г., в частта, в която е потвърден с решение № 1983 от 08.11.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С., относно отказ да бъде признато на оспорващия право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 103726 от 12.08.2011 г., издадена от "Томел КО" ООД. Решението се оспорва и в частта за разноските, тъй като същите са определени при нарушени на принципа за съразмерност. Касаторът намира, че не е съобразено от първоинстанционният съд обстоятелството, че фактурата по която се претендира да е възникнало право на данъчен кредит в размер на 7 100 лв. не отговаря на изискванията на ЗСч. и ЗДДС. В. се срещу извода на съда, че следва да бъде приложен счетоводния принцип относно предимството на съдържанието пред формата. Недопустимо е по делото да фигурират две фактури с различно съдържание и да се иска по тях да се признае право на данъчен кредит. Вярно е, че изискванията на чл. 114 от ЗДДС са формални, но тяхното спазване е постановено от законодателя като изискване за упражняване на правото на данъчен кредит. След като изискването на чл. 71, т. 1 от ЗДДС не е спазено, то без значение е причината поради която не е изпълнено това законов изискване. Необоснован е изводът на решаващият състав, че от складовата наличност на доставчика е изписано точното количество на продадената стока. Доказателства за движението на стоката по счетоводни документи не са представени. Сметка 304 или 302 не се водят от ревизираното лице, а стоката изобщо не е индивидуализирана. По горните съображения се иска отмяна на оспореното решение в тази част. По делото касационна жалба е постъпила и от "Офсетграфик" АД, срещу решение № 4433/03.07.2017 г., постановено по адм. д. № 11893/2016 г. в частта му, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-2212-1205662-091-001 от 18.08.2016 г., в частта, в която е потвърден с решение № 1983 от 08.11.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит по издадените фактури от "Студио ТВ Арт 1" ЕООД, "Спектър" АД, "Д. К. Ф." ЕООД, "К. П." и "С. И. 2011" ЕООД, както и в частта на начислените лихви върху главницата. Оспорват се и присъдените с решението разноски. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението в обжалваната част, поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че решението е недопустимо и следва да се обезсили по отношение на доставките от "С. И. 2011" ЕООД, защото доставката е извършена в данъчния период м. 03.2012 г., а с решението на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП е отменен РА в частта на установения данъчен резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 01.2012 г. и м. 03.2012 г. и административната преписка е върната на органа, издал ЗВР, с указания за образуване и провеждане на ревизионно производство, съобразно указанията изложени в мотивите на решението. Алтернативно счита, че от представените по време на ревизията доказателства се установява, че доставката от "С. И. 2011" ЕООД е реална. По отношение на доставките от "Студио ТВ Арт 1" ЕООД, счита, че съдът неправилно е приел, че от представените по делото доказателства не се установява, че доставките са реални. Във връзка с издадените фактури от "Д. К. Ф." ЕООД, "Спектър" АД и "К. П." се позовава на неоспореното заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), от което се установява, че "фитнес уредът" е наличен в базата на ревизираното лице и се ползва от персонала, "кафето" е купувано за офис нуждите на служителите, а "радарът" се ползва за дейността на фирмата. Счита, че решението, в обжалваната част е постановено в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) - решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и решение на СЕС по дело С-324/11. Съдебният акт е основан на неправилно възприета от съда фактическа обстановка и погрешна преценка на събраните в хода на ревизионното и съдебно производство писмени доказателства и доказателствени средства. Касаторът счита, че е допуснато процесуално нарушение при издаване на процесния РА, тъй като е нарушена разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Ревизионният акт е издаден повече от една година след изтичане на законоустановения срок за това. Счита, че е неоправдано лихвите през този период да бъдат възложени в тежест на дружеството, поради което претендира отмяната му в тази част - относно определени лихви за периода от 07.05.2015 г. до 18.08.2016 г. Иска решението да се обезсили или алтернативно да се отмени, в частта в която съдът е отхвърлил жалбата на ревизираното лице във връзка с доставката от "С. И. 2011" ЕООД и да се отмени в останалата обжалвана част. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Върховната административна прокуратура, чрез своя представител по делото, дава заключение за основателност на подадената касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"-С.. По отношение на касационната жалба подадена от "Офсетграфик" АД е изложил становище за неоснователност. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежни страни са процесуално допустими, поради което се дължи разглеждането им по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционният съд е бил ревизионен акт № Р-2212-1205662-091-001 от 18.08.2016 г., в частта, в която е потвърден с решение № 1983 от 08.11.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП. С обжалваното решение процесният РА е отменен, в частта, в която на ревизираното лице не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 103726 от 12.08.2011 г., издадена от "Томел КО" ООД и жалбата на "Офсетграфик" АД срещу РА е отхвърлена в останалата обжалвана част, като са присъдени разноски по съразмерност. За да постанови спорното решение административният съд е приел, че ревизионния акт издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и без да са допуснати съществени процесуални нарушения при издаването му. За да отмени РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7 100 лв. по фактура № 103726 от 12.08.2011 г., издадена от "Томел КО" ООД, съдът е приел, че фактурата е придружена от приемателно-предавателен протокол от същата дата, в който е отразен предмета на доставката и точното количество на доставената стока, а от заключернието на вещото лице по ССЕ се установява, че фактурата е надлежно осчетоводена при ревизираното лице и при доставчика. Полученото разминаване във фактурата и представянето на две фактури от една и съща дата, с един и същи номер се дължи на допусната грешка "най-вероятно от техническо естество". Прието е, че макар формално, фактурата да не отговаря на изискванията на ЗДДС и ЗСч, в случая е приложим основния счетоводен принцип за предимство на съдържанието пред формата, тъй като за периода от м. 06.2011 г. до м. 12.2011 г., "Томел КО" ООД, е издал на "Офсетграфик" АД общо 32 фактури с предмет на доставката "картон", като само по процесната фактура не е признато право на приспадане на данъчен кредит, което противоречи на икономическата логика. Административният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА, в частта в която не му е признато право на данъчен кредит по издадените фактури от "С. И. 2011" ЕООД, "Студио ТВ Арт 1" ЕООД, "Спектър" АД, "Д. К. Ф." ЕООД и "К. П.". По отношение на издадената фактура № 160 от 29.03.2012 г., с предмет на доставката "външна реклама по договор и протокол от 29.03.2012 г. ", издадена от "С. И. 2011" ЕООД, съдът е обсъдил представените по време на ревизията доказателства - договор за външна реклама от 15.10.2011 г., протокол от 29.03.2012 г. и въз основа на тях е приел, че доставката не е реална, тъй като не е ясно къде са били поставени рекламните материали, както и от кои лица са поставени. По отношение на издадените фактури от "Студио ТВ Арт 1" ЕООД, с предмет на доставка "рекламна кампания на 3.10.2011 г. по БТВ, съгласно предложение от 15.09.2011 г. към договор от 12.09.2011 г. " и "рекламна кампания на 2.10.2011 г. по БТВ, съгласно предложение и договор от 12.09.2011 г. ", съдът е обсъдил представените по време на ревизията доказателства - договор, заявки, приемо-предавателен протокол, сертификати за излъчвани рекламни клипове, споразумение и заключението на вещото лице по ССЕ и въз основа на тях е приел, че доставките не са реални. Прието е, че нито един от спорните клипове не е представен като доказателство по делото и доставчикът не е разполагал с техническа и кадрова обезпеченост, за да изготви рекламните клипове. Съдът не е кредитирал представените сертификати за излъчване, тъй като не са подписани и подпечатени от представител на БТВ. Първоинстанционният съд е посочил, че РА е законосъобразен и в частта, в която на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит по издадените фактури от "Спектър" АД, "Д. К. Ф." ЕООД и "К. П." на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. И. фактури са с предмет на доставка "радар-детектор", "фитнес уред" и "нес кафе". Съдът е приел, че по тези доставки на ревизираното лице правилно е отказано право на данъчен кредит от страна на приходните органи, защото стоките не са използвани във връзка с икономическата дейност на задълженото лице. Постановеното решение е валидно, но частично недопустимо и частично неправилно. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП: По делото не е спорно, че първоначално издадената от "Томел КО" ООД фактура № 103726 от 12.08.2011 г., не отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в нея не е посочен предмет на стопанската операция и количество. По делото не е спорно, че тази фактура не е анулирана, а с възражението срещу ревизионния доклад е представена фактура под същият номер и от същата дата, но с променено съдържание. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС, императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Решението в тази част е неправилно и следва да се отмени, като вместо това се отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА. Решението следва да се отмени и в частта, в която Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "Офсетграфик" АД разноски по делото. По касационната жалба на "Офсетграфик" АД: Основателни са развитите в касационната жалба доводи за недопустимост на решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице, относно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 2 100 лв. за данъчния период м. 03.2012 г. по фактура № 160 от 29.03.2012 г., издадена от "С. И. 2011" ЕООД . Предмет на оспорване пред административния съд по реда на глава ХIХ от ДОПК е ревизионният акт в частта, в която не е отменена от решаващия орган с решението по чл. 155 ДОПК. В процесният случай първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба, в която изрично е уточнено, че РА се обжалва в частта, в която е потвърден с решението на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП. С решение № 1983 от 08.11.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП е отменен РА № Р-2212-1205662-091-001 от 18.08.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., в оспорената част на установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 01.2012 г. и м. 03.2012 г., като преписката в тази част е върната на приходния орган. Административният съд е отбелязал, че в тази част не сесочат доводи за незаконосъобразност, но въпреки това е обсъдил доставките и е приел, че същите са нереални. С произнасянето си без да има жалба в тази част, съдът е постановил недопустимо решение, което следва да се обезсили в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу РА, с който не е признато право на данъчен кредит за данъчния период м. 03.2012 г. по фактура № 160 от 29.03.2012 г., издадена от "С. И. 2011" ЕООД, а производството да се прекрати. Относно доставките от "Студио ТВ Арт 1" ЕООД, с предмет рекламна услуга по БТВ, съдебното решение е в противоречие с писмените доказателства, установяващи реално изпълнена доставките. Основателно е оплакването на касатора, че по отношение на доставките от "Студио ТВ Арт 1" ЕООД, са представените достатъчно доказателства, от които се установява, че доставките са реални. По време на ревизията от страна на ревизираното лице и от доставчика са представени фактура № 105 от 30.09.2011 г., с предмет на доставка "рекламна кампания на 3.10.2011 г. по БТВ, съгласно предложение от 15.09.2011 г. към договор от 12.09.2011 г. " (л. 40 гръб, папка 4), предложение за реклама към фактурата (л. 38, папка 4), фактура № 104 от 30.09.2011 г., с предмет на доставка "рекламна кампания на 2.10.2011 г. по БТВ, съгласно предложение и договор от 12.09.2011 г. " (л. 36 гръб, папка 4), предложение за реклама към фактурата (л. 36 гръб, папка 4), договор от 12.09.2011 г. за "излъчване в програмата на БиТиВи на аудио-визуални произведения" за срок от 12 месеца (л. 43 папка 5, л. 42 папка 4), договор от 11.01.2011 г. (л. 6, папка 4), приемо-предавателен протокол (л. 47, папка 5, л. 11 гръб, папка 4), заявка (л. 48 гръб, папка 5, л. 11 папка 4), споразумение с БТВ (л. 49, папка 5, л. 9, папка 4), трудов договор (л. 32, папка 4). Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА с аргумент, че по делото не са представени самите клипове, както и, че доставчикът не е разполагал с кадрова и материална обезпеченост, за да ги изработи, а представените сертификати не са подписани и подпечатани от БТВ. Настоящият състав намира, че изложените мотиви са неправилни, защото от своевременно представените доказателства и обяснения се установява, че рекламните клипове за излъчени с цел популяризиране на дейността на ревизираното лице. По делото са представени договори за излъчване на реклама по БТВ, заявка, предложения за реклами, споразумения с БТВ, сертификати за излъчени реклами и др. доказателства, от които се установява времето по което са излъчвани рекламните клипове и тяхната продължителност. Обстоятелството, че сертификатите за излъчване не са подписани и подпечатани от БТВ не може да е основание да се приеме, че доставките не са реални, защото всички останали документи са подписани и подпечатани от страните по тях. От заключението на вещото лице по ССЕ се установява, че доставчикът е разполагал с материална обезпеченост, за да изготви рекламните клипове, а от представения трудов договор се установява и лицето, изготвило рекламните клипове. Настоящият състав намира, че не може да се иска от ревизираното лице да събира и представя доказателства за кадровата обезпеченост на доставчика. Непредставянето на достатъчно доказателства за кадровата обезпеченост за изпълнение на доставката, не следва в случая да ограничава правото на данъчен кредит в размер на начисления ДДС по фактурата. Предвид което, добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. В трайната съдебна практика на Върховния административен съд посочва, че отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не е установено, а органът по приходите не следва да създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на контрагента си, каквито по принцип той не е длъжен да прави. В случая не е отказано право на данъчен кредит заради твърдение за наличие на данъчна измама. По изложените съображения, първоинстанционното решение е неправилно в горепосочената част и следва да се отмени, като вместо него се отмени РА в съответната част. Решението е правилно и следва да се остави в сила, в частта в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу процесния ревизионен акт, във връзка с издадените фактури от "Д. К. Ф." ЕООД, "Спектър" АД и "К. П.". Оплакването на касатора, че от заключението на вещото лице по ССЕ се установява, че "фитнес уредът" е наличен в базата на ревизираното лице и се ползва от персонала, "кафето" е купувано за офис нуждите на служителите, а "радарът" се ползва за дейността на фирмата е неоснователно. Вещото лице не е направило проверка в базата на задълженото лице, а е изготвил заключението си единствено на база представените доказателства по делото. От заключението на вещото лице е видно, че стоките са осчетоводени като покупка на материали и са осчетоводени като операции за текущи разходи. Административният съд правилно е приел, че за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит, защото спорните стоки са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Предвид предмета на издадените от доставчиците фактури - радар детектор, фитнес уред и нес кафе и ограничението, въведено в чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, правилно на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит. Оплакването на касаторът, че е допуснато процесуално нарушение при издаване на процесния ревизионен акт, тъй като е нарушена разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Твърди се, че ревизионният акт е издаден повече от една година след изтичане на законоустановения срок за това е неоснователно. Сроковете за произнасяне на органите по приходите са инструктивни, поради което и неспазването им не влече след себе си като последица незаконосъобразност на издадения след срока акт. Ревизионният акт има установителен характер, т. е. с него се установяват задължения, а не се създават такива. Задълженията възникват по силата на настъпило конкретно данъчно събитие, а не по силата на ревизионния акт. Ето защо, е неоснователна претенцията на касатора РА да бъде отменен в частта на определените лихви за периода от 07.05.2015 г. до 18.08.2016 г., тъй като те са начислени поради забавено издаване на ревизионния акт от данъчната администрация. По разноските: Касаторите възразяват по отношение на определения размер на разноските, като се твърди, че същите са неправилно определени в първоинстанционното решение. Настоящата инстанция намира, че с оглед изхода на спора на ревизираното лице следва да се присъдят разноски по делото за двете инстанции, съръзмерно уважената част от претенцията, както следва: по делото пред административния съд дружеството е направило и доказало разноски общо в размер на 4 200 лв., съобразно представен списък по чл. 80 ГПК (л. 217), а пред настоящата инстанция в общо в размер на 3 525 лв., съобразно представен списък по чл. 80 ГПК (л. 93). Съобразно уважената част (признато право на ДК и частта в която решението е обезсилено), на дружеството се дължат разноски в общ размер на 6 914.38 лв. - за двете инстанции. На дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП се дължи юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 692.49 лв. За първоинстанционното производство не се дължат разноски, тъй като такива вече са присъдени с първоинстанционното решение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и 3 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,