Решение № 1976 от 22.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от Г. Андреев от гр. Добрич, [ЕГН], действащ като едноличен търговец с фирма Чайлд - Г. Андреев гр. Добрич, [ЕИК], срещу Решение 67 от 04.03.2022 г., постановено по адм. дело 11/2021 г. по описа на Административен съд Добрич, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт Р-03000820000980-091-001/07.10.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 294 от 18.12.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите и ЕТ Чайлд - Г. Андреев е осъден да заплати на ответната страна разноски по делото. Касаторът твърди, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че не са налице предпоставките за провеждане на ревизия по особения ред за всеки от ревизираните периоди, поради което позоваването на тях е незаконосъобразно. В жалбата се излагат съображения, че спорните доставки на стоки не са реални, че дори стоките да са получени от търговеца, същите може да са били ползвани за лични цели. Твърди се, че във връзка с тях не е реализиран облагаем доход и не е реализирана печалба В случая не било спорно, че ЕТ не притежава спорните фактури и не ги е отразило в счетоводната си отчетност, не е упражнило данъчен кредит по тях, поради което не възниква задължение за корекция по реда на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Изложени са съображения, че сумата в размер на 183 000 лева, представляваща стойност на наличната стока на търговеца към момента на прехвърляне на предприятието на ЕТ към приобретателя Уно МЛ ЕООД, неправилно е включена в данъчната основа за облагане с ДДС и с ДДФЛ и неправилно са определени такива задължения. В тази насока органите по приходите не взели в предвид представения приемо-предавателен протокол, доказващ извършеното предаване на стоката към приобретателя. Касаторът иска отмяна на обжалваното решение и присъждане на разноски по делото за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция ОДОП Варна в писмена защита оспорва касационната жалба. Счита, че е доказано наличието на предпоставките за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 от ДОПК. Посочва, че при формиране на извода за реално осъществени доставки са били обсъдени всички конкретни обстоятелства, а именно, характер и вид на доставките, мястото на извършване, лицата, които ги извършват, документите, които се съставят, включително доказателствата от страна на доставчиците във връзка с механизма на доставките, транспорта и разплащането и предаването на стоките. Предвид всички тези данни е направен обоснован извод, че стоките по фактурите са били получени от търговеца и реализирани на пазара, поради което за тях правилно се дължат ДДС и ДДФЛ. Относно стоките на стойност 183 000 лева посочва, че предвид естеството на търгуваните от жалбоподателя стоки стоки с ниска стойност и кратък срок на съхранение същите се предполага да бъдат в големи количества и да са налице достатъчно данни за транспорта, предаването и пазенето им в подходящи условия, за което обаче липсват всякакви данни. Тъй като не се твърди и не се доказва и наличието на стоките на стойност 183 000 лева, органите по приходите правилно приели, че тези стоки са реализирани и следва да се включат в основата за облагане с ДДС и ДДФЛ, при чието формиране участва само надценката, определена по данни от търговеца. По тези съображения моли решението да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно и в полза на дирекцията да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция в размер на 2 109,70 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество неоснователна. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт Р-03000820000980-091-001/07.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, с който на Г. Андреев, действащ като ЕТ Чайлд - Г. Андреев са определени задължения за данък по ЗДДС за данъчни периоди от 2015 г. до 2019 г. в общ размер на главница 3 051,65 лева и лихва 491,29 лева и задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2014 г. до 2019 г. в общ размер на главница 44 090,76 лева и лихва 5 023,01 лева. При ревизията е установено, че дейността на търговеца през ревизираните периоди е търговия на дребно с хранителни стоки и кафе автомат в гр. Добрич. Търговското предприятие е прехвърлено на 19.10.2019 г. на Уно-МЛ ЕООД. По приложението на ЗДДС от данните в информационните системи на НАП е установено, че едноличният търговец не е осчетоводил издадени към него фактури от негови регулярни доставчици Вела Нор Груп АД, В. Трейд ЕООД, ЕТ Т. Бабаров Клио Комерс , Изида - Албени ЕООД, Изида ООД, Клио Комерс ТБ ЕООД, Конкордиа ООД, Н. Недков Овчарово ЕООД, Нестле България АД, Пато ЕООД, Пролет ЕООД, Триада ГТ ООД и Тръст 92 ЕООД. Издадените фактури са с предмет на доставка хранителни стоки - хляб, мляко и млечни продукти, месни продукти, пакетирани стоки, захарни изделия, плодове, безалкохолни напитки, зеленчуци, ядки, чипсове и др. Въз основа на събраните доказателства при насрещните проверки на доставчиците органите по приходите са приели, че безспорно е доказано получаването на стоките от едноличния търговец, но фактурите за покупки не са осчетоводени при търговеца, стоките не са заприходени и няма отчетени приходи от продажбата им. Направен е извод, че стоките са реализирани без да са отчетени приходи и без да е начислен ДДС като задължение към бюджета. Това е счетено за обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 от ДОПК и на търговеца е връчено уведомление по чл. 124 от ДОПК. По счетоводните данни, предоставени от ревизираното лице, е установена надценката, прилагана от него през всяка от ревизираните години като съотношение между декларираните приходи от продажба на стоките и отчетната им стойност. За 2019 г. надценката е определена като за 2018 г. поради неподаване на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Тъй като стоките по доставките с неосчетоводени фактури не са налични в края на съответната година, прието е, че са реализирани към този момент. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК като произведение от данъчната основа на неотчетените фактури за покупки и надценката за съответната година, и върху нея са определени допълнителни задължения за ДДС за д.п. декември на всяка от ревизираните години. За д.п. 10.2019 г., в който е прехвърлено търговското предприятие, е констатирано, че според приемо-предавателен протокол между прехвърлителя на предприятието и приобретателя са предадени стоки в наличност на стойност 183 000 лева. Поради непредставяне на необходимите документи за установяване на вида, количеството на наличната стока, реалното й предаване, транспортиране и съхранение органите по приходите са приели, че стоки на такава стойност са продадени от едноличния търговец, но не са отчетени като приходи и не е начислен дължимият ДДС. Данъчното събитие е определено в д.п. 10.2019 г., а данъчната основа е отчетната стойност на стоките 183 000 лева, умножена по надценката. Върху тази данъчна основа са установени задължения за ДДС в размер на 38 587,38 лева за д.п. 10.2019 г. По отношение на обект кафе автомат е установено, че оборотът от месечния отчет за фискалното устройство (ФУ) с рег. 3930071 в размер на 214,75 лв. не е деклариран в дневник за продажби и в резултата на подадената СД по ДДС за данъчен период 01.10.2019 г. 31.10.2019 г., с оглед на което на основание чл. 86 от ЗДДС за този период е начислен ДДС в размер на 42,95 лв. По приложението на ЗДДФЛ в хода на ревизията е установено, че за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. едноличният търговец е декларирал доход само от тази дейност и е подавал декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ. За 2019 г. не е подал декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. С оглед упражняваната и декларирана дейност и приетото от приходния орган за установено в частта по ЗДДС, че през ревизирания период търговецът не е отчел в счетоводството си придобиването на стоки по фактури, издадени от посочените 13 доставчика, подробно описани по години в табличен вид в ревизионния доклад, е направен извод, че стоките са продадени, без да са отчетени приходи от тях и е обосновано наличието на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Формирана е данъчна основа по чл. 122 от ДОПК като към декларираните приходи от продажби са добавени приходите от продажба на неотчетените стоки (определени чрез прилагане на надценката към фактурната стойност на стоките), а декларираната отчетна стойност е увеличена с отчетната стойност на неосчетоводените стоки. По аналогичен начин е определена и данъчната основа за 2019 г. въз основа на недоказаното предаване на стоки на стойност 183 000 лева при прехвърляне на предприятието на едноличния търговец. Допълнително за 2016 г. е установено деклариране на приходи в ГДД в по-нисък размер с 125 639,49 лева в сравнение с оборотите по фискални устройства. Съответно тези приходи са прибавени към декларираните приходи от продажби и към отчетната стойност на стоките е прибавена отчетна стойност (неотчетени приходи, намалени с надценката). От данъчната основа са приспаднати задължителните осигурителни вноски и е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, а от установените задължения е приспаднат внесеният данък. Като е съобразил всички представени доказателства и доказателствени средства съдът е приел, че ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите, като същите са съставени в предвидената за това форма. Обсъдил е възраженията на жалбоподателя за липса на основание за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 от ДОПК и ги е отхвърлил. Във връзка с това е посочил, че предвид установените несъответствия между декларираните от жалбоподателя данни относно покупките, такива обстоятелства са налице. За тази цел е обсъдил подробно констатациите на органите по приходите при насрещните проверки относно механизма на доставка и отчитане на стоките, като посочва, че от същите доставчици са получавани надлежно осчетоводявани стоки и че между тях и търговеца има дългогодишни търговски отношения. Приел е за доказан факта на получаване на стоките по неосчетоводените фактури от страна на търговеца, тъй като са установени първични счетоводни документи, обективиращи стопански операции с получател търговеца, те са отразени в счетоводствата на доставчиците и последните са потвърдили наличието на търговски взаимоотношения с търговеца, начина на разплащане и механизма на предаването. Посочил е, че липсата на подпис в част от фактурите не е причина да се приеме, че стоките не са доставени, тъй като липса на подпис се установява и в осчетоводените фактури от същите доставчици и това е нормална практика при този вид отношения и обекти. Въз основа на заключението по приетата съдебно-счетоводна експертиза е направил извод и за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, предвид особеностите при водене на счетоводството на едноличния търговец, в което стоките са заприхождавани по обща доставнацена на база фактури, без аналитични партиди за отделна стока или група стоки, а изписването е ставало с една операция в края на годината след приспадане на надценката от продажната цена. Поради това приема, че е нарушен принципът на текущо начисляване и не е било възможно проследяване на стоковите потоци, няма данни за провеждани инвентаризации, няма протоколи за липси и брак. Във връзка с приложението на материалния закон, съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства и заключенията на вещите лица по съдебно-счетоводните експертизи. Въз основа на тях съдът е приел, че доставките по фактурите, издадени от Вела Нор Груп АД, В. Трейд ЕООД, ЕТ Т. Бабаров Клио Комерс , Изида Албени ЕООД, Изида ООД, Клио Комерс ТБ ЕООД, Конкордиа ООД, Н. Недков Овчарово ЕООД, Нестле България АД, Пато ЕООД, Пролет ЕООД, Триада ГТ ООД и Тръст 92 ЕООД, обективират действително получени от търговеца доставки на стоки, които са реализирани без да са отчетени и във връзка с това правилно е начислен ДДС за ревизираните периоди, като е използвана информация за надценката от отчетите за приходи и разходи на самия търговец. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и по отношение на установените задължения по ЗДДФЛ, също определени въз основа на данни от оборотните ведомости за съотношението между приходите от продажби и отчетната стойност на стоките. Като краен извод съдът е приел обжалвания ревизионен акт за правилен и законосъобразен, като е отхвърлил жалбата. Решението е правилно. Неоснователно е оплакването на касатора, че предпоставките за провеждане на ревизия по особения ред не са доказани, както и, че предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК, не са налице за всеки от ревизираните периоди. Правилно е посочено от административния съд, че е достатъчно да е налице едно от основанията, за да протече ревизията по особения ред. Правилно е прието от административния съд, че от събраните по делото доказателства се потвърждава наличието на обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК, поради което ревизията правилно е проведена по особения ред. В случая за всеки от ревизираните периоди е налице някоя от горепосочените предпоставки на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. В производството по съдебно обжалване на ревизионния акт, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи и спазването на процесуалните правила за този вид ревизии. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, а в тежест на жалбоподателя е да ги опровергае при условията на пълно и насрещно доказване на твърдените от него факти и обстоятелства. В случая фактът на получаване на стоките от страна на търговеца е приет за доказан въз основа на подробни и непротиворечиви писмени документи и обяснения от страна на доставчиците, а въпреки дадените указания от страна на съда, в хода на съдебното производство от страна на жалбоподателя не са ангажирани доказателства, оборващи констатациите на органите по приходите. Първоинстанционният съд правилно е приел, че липсата на подпис за получател в някои от фактурите само по себе си не е обстоятелство, изключващо осъществяването на сделките, тъй като в чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството не съществува изискване за посочване на такива данни за получателя по доставката. Наличието на действителна стопанска операция, регистрирана във фактурите, се потвърждава от обясненията на доставчиците при насрещните проверки как са осъществявани доставките от приемането на заявките и разноса до предаването, как е извършвано разплащането, от кой обект, с какви транспортни средства и от кого са управлявани те. При съвкупната преценка на всички събрани доказателства съдът е направил правилния извод, че доставките са реално осъществени към едноличния търговец. От страна на търговеца не са представени доказателства, оборващи тези данни, нито доказателства в подкрепа на твърденията, че стоките са използвани за лични цели. При това положение административният съд правилно е приел, че тези стоки са получени и реализирани, а приходите от тези продажби не са осчетоводени и декларирани, тъй като не са осчетоводени и декларирани закупените стоки, и че е доказана хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Неоснователни са оплакванията на касатора срещу определените задължения във връзка констатациите за налични стоки към момента на продажбата на търговското предприятие на стойност 183 000 лева. Както правилно е посочил административният съд, доказателства за предаването на тези стоки от прехвърлителя на предприятието на новия собственик, за определянето им по вид и количество, за транспорта, съхранението и разпореждането с тях, липсват, с изключение на един приемо-предавателен протокол, в който са определени само като стойност. Обясненията на приобретателя по отношение на тези стоки са неконкретизирани и неубедителни, като безспорно е установено, че той не е разполагал с търговски обект, в който да получи и съхранява стоките. Доколкото предаването на тези стоки не е безспорно доказано, както не е доказано и наличието или липсата им в предприятието, правилно е прието, че същите са били продадени от търговеца без да бъдат отчетени приходи, поради което е определена данъчна основа за облагане на тези продажби с ДДС и приходите са включени при формиране на резултата за облагане с ДДФЛ по реда на чл. 122 от ДОПК. Във връзка с определяне на данъчната основа на извършените продажби за целите на приложението на ЗДДС и на ЗДДФЛ съдът коректно е обсъдил приложените методи за определяне справедлива надценка и е намерил същите за правилни, като базиращи се на данни от самия търговец за 2014 г. и 2015 г. е използвана информацията от отчета за приходите и разходи, за 2016 г. и 2017 г. са използвани данни от оборотните ведомости, и за 2018 г. по декларирани в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ приходи от продажби на стоки и отчетна стойност на стоките, а за 2019 г. надценката е изчислена аналогично на 2018 г. поради липса на други данни. Предвид горното, крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към мотивите на първоинстанционния съд, с които е отхвърлена жалбата срещу процесния административен акт. Доколкото не се установяват твърдените пороци на първоинстанционното решение, представляващи касационни основания, решението следва да се остави в сила. С оглед резултата по делото и материалния интерес от спора, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в претендирания размер от 2 109,70 лв. По гореизложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на VІІІ отделение