Решение № 5628 от 11.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12266/2020 г.

Решение № 5628 от 11.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12266/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Т. Б. И." ЕООД, гр. Пловдив, чрез процесуален предствител адв. Р. В., срещу решение № 1468 от 06.08.2020 г., постановено по адм. дело № 557/2020 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16001619000512-091-001/29.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в частта потвърдена с решение № 61/10.02.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Пловдив при ЦУ на НАП. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът некоректно е анализирал фактите и необосновано е приел, че не са налице доказателства за реалност на доставките. Излага възражения за допуснати нарушения и на европейското законодателство, като твърди, че не се установяват обективни данни, от които да се направи извод, че ревизираното лице е знаело или е било длъжно да знае за извършването на данъчна измама от прекия си доставчик. Счита, че съобразно цитирана практика на Съда на ЕС и ВАС е недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител гл. юриск. Р., в представена по делото писмена защита, я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно на обжалваното решение, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Предмет на разглеждане от първостепенния съд е бил РА № Р-16001619000512-091-001/29.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в частта потвърдена с решение № 61/10.02.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит и са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 09.2018 г. и м. 11.2018 в размер на 66 167, 40 лв. и лихви в размер на 847, 53 лв. във връзка с издадени 25 бр. фактури от "Е. К. ***" ЕООД, както и определени лихви за наем за м. 12.2018 г., възлизащи на 155, 71 лв. За да отхвърли жалбата на "Т. Б. И." ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че не е доказано реално осъществяване на доставките, поради което съдът приема, че ревизиращият екип правилно е приложил разпоредбите на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по отношение непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит по процесните доставки. Предмет на доставките по процесните 25 бр. фактури, издадени от "Е. К. ***" ЕООД са ремонтни дейности. Според съда спорът между страните се свежда до обстоятелството дали процесните доставки са изпълнени именно от издателя на фактурите, при условията в договора, сключен между страните, от 30.06.2018 г. и приемо – предавателните протоколи, при наличие на закупени съответни видове и количества строителни материали и при наличие на кадрова обезпеченост при доставчика. В тази връзка отбелязва в мотивите, че по естеството си фактурираните СМР услуги са с комплексен характер и за изпълнението им е необходимо закупуването на определено количество и вид строителни материали и използването на труд от работници. Доказателства относно закупуването на материали от страна на доставчика не се представят, а от страна на ревизираното дружество са представени фактури, които обсъдени ведно с останалия доказателствен материал по делото, съдът отхвърля като доказателство за влагането им в процеса на реализиране на процесните услуги. В допълнение съдът посочва, че и в заключението по назначената съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/, приета и неоспорена то страните, липсват каквито и да било констатации относно фактите за закупуване на строителните материали, датите на закупуването им, както и евентуалната им обвръзка с дейностите, описани в приемо – предавателните протоколи, като съпътстващи доставките документи. Предвид констатираните от страна на решаващия състав несъответствия между съпътстващите доставката документи – фактури за закупени строителни материали и приемо – предавателни протоколи за извършената работа, е обоснован извод, че от приложените по делото доказателства не може да се направи несъмнен извод за изпълнението на СМР по начина, посочен в договора между възложителя и изпълнителя, конкретизиран в допълнителните приложения към договора. На следващо място съдът посочва, че не са ангажирани доказателства и относно пребиваването на наетите лица по граждански договори на обекта, на който са извършвани СМР, както и съвпадането във времево отношение на изпълнението с период, в който три от лицата са наети по трудови правоотношения с други работодатели. С оглед изложеното, първоинстанционният съд намира за правилни изводите на ревизиращия екип, че дори да се приеме за изпълнени на място видове СМР като тези, посочени в процесните фактури, актове обр. 19 и приемо – предавателни протоколи, не може да се направи несъмнен извод, че същите са изпълнени именно от издателя на фактурите и в частта на непризнат данъчен кредит в общ размер на 66 167, 40 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 847, 53 лв. по фактури, издадени от доставчика "Е. К. ***" ЕООД РА е правилен и законосъобразен. По отношение констатацията в обжалвания РА за дължими лихви в размер на 155, 71 лв. за несвоевременно начислен ДДС по издадени от "Т. Б. И." ЕООД фактури с предмет наем, в мотивите си съда посочва, че липсват конкретни възражения и не се ангажират доказателства. Изводите на решаващия орган съдът намира за правилни, включително и по отношение размера на дължимите лихви, като и в тази част РА е потвърден като правилен и законосъобразен. Обжалваното решение е правилно постановено. За да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит по доставки на услуги, следва по несъмнен начин да се установи, че те са действително извършени по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Фактурирането на доставки на услуги, без да се установява чрез съответните писмени доказателства реалното им осъществяване, не води до законосъобразното упражняване на посоченото материално право. В тежест на посочения във фактура "получател", който има претенция да получи начисления ДДС, е да установи реалното извършване на фактурираната доставка, в условията на пълно насрещно доказване. По отношение на процесните спорни факти, от страна на дружеството - жалбоподател не бе проведено успешно насрещно доказване. Видно от представения договор от 30.06.2018 г. /л. 666 от т. 3 от делото/, с предмет "строително – ремонтни работи по вид, количество, качество и при условията, подробно описани в приложенията, неразделна част от договора", изпълнителят "Е. К. ***" ЕООД изпълнява поръчката по проект на възложителя "Т. Б. И." ЕООД, с материали, осигурени от възложителя, освен в случаите, когато е уговорено друго. Резултатът от извършената работа се приема между страните чрез подписване на протоколи обр. 19 /чл. 10 от договора/. Представени са и 6 бр. приложения към договора, с описани видове СМР, мярка, количество и единична цена, които следва да се изпълнят на обектите "Административна сграда" и "Метално хале" с материали, осигурени от възложителя. В обхвата на СМР са включени различни по вид дейности. Разплащането по фактурите е извършено в брой, съгласно представени към фактурите фискални бонове, с изключение на ф-ра № 0000002023/11.11.2018 г. с данъчна основа в размер на 145 000 лв. и начислен ДДС – 29 000 лв., във връзка, с която са представени договор за цесия от 30.09.2018 г. /л. 917 от 4 от делото/ и споразумение за отложено плащане от 15.11.2018 г. /л. 852 от т. 3 от делото/, съгласно което плащането е отложено за срок до 31.12.2021 г. Към 23 бр. от фактурите са представени приемо – предавателни протоколи, двустранно подписани от управителите на доставчика и получателя (изпълнителя и възложителя), съгласно съдържанието, на които се приема без забележки изпълнението на строително – ремонтни дейности, описани по мярка, количество, единична цена и стойност без ДДС. Както основателно сочи и първоинстанционният съд, налице са непълноти и несъответствия в представените съпътстващи изпълнението на договора документи, а именно: Към фактури с № 1000001097/30.09.2018 г. и № 1000001098/30.09.2018 г. са представени актове обр. 19 за извършени СМР, подписани единствено от изпълнителя "Е. К. ***" ЕООД, чрез представляващото го лице О. Г. /л. 368 и сл. от т. 2 от делото/. В актовете за приемане на видовете и количествата работи е посочено, че са изпълнени с материали на изпълнителя, без да е посочен техният вид, количество и качество, като доказателства относно това обстоятелство не се представят. Към фактури с № 0000002022/06.11.2018 г. и № 0000002023/11.11.2018 г. са представени актове обр. 19 за извършени СМР, в които е посочено, че са изпълнени с материали на изпълнителя и същите отново са без конкретизация на вид, количество и качество /л. 415 и сл. от т. 2 от делото/. От така представените доказателства не може да се направи безспорен извод, че между страните по спорните фактури за СМР съществува действително правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките, на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга, тъй като в съдържанието на процесните фактурите не е конкретизиран предмета на фактурираните услуги, за да може да бъде извършен ефективен контрол за реалност на доставките, за които е отказано право на данъчен кредит. Нито във фактурите с посочен предмет "ремонтни дейности съгласно прием – предавателен протокол", нито в представените приемо – предавателни протоколи, в които са посочени общи количества извършени работи, без да са разделени на използвани материали и труд, а така и в приложенията към процесния договор /л. 668 от т. 3 от делото/, е налице информация, въз основа, на която да се извърши обвръзка между ангажираните доказателства и която да води до извода, че е налице реалност на извършените доставки между "Е. К. ***" ЕООД в качеството му на доставчик и "Т. Б. И." ЕООД като получател Следва да бъде добавено, че 23 бр. от издадените фактури към ревизираното дружество за СМР през м. 11.2018 г. не са включени в дневника за продажби на доставчика и в СД по ЗДДС за м. 11. 2018 г., но са отчетени от ревизираното лице счетоводно. От страна на ревизираното лице не се установява и доказва и произхода на материалите и средствата, с които са извършвани СМР. Съгласно данните в представените счетоводни документи за 2018 г. няма информация за закупени, заприходени и изписани при влагане строителни материали по материални сметки от гр. 30, както и за изписани такива по разходни сметки от гр. 60, като през годината са налице данни за закупени и вложени други материални запаси. Горното, обсъдено ведно с твърдението на представляващия доставчика управител, че за изпълнението на работите са използвани материали за сметка на възложителя /л. 207 от т. 1 от делото/, налага извода за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки на услуги от вписания във фактурите доставчик. Липсват безспорни доказателства, установяващи по несъмнен начин, че дружеството, от чието име са издадени фактурите, е автор на документираните с тях сделки. Жалбоподателят не е ангажирал доказателства, които да оборят констатациите на приходните органи по посочените по-горе доставки, като това не е сторено и с изслушаната от първостепенния съд счетоводна експертиза. Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените обстоятелства, първоинстанционният съд правилно е формирал краен извод за нереалност на посочените доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело № 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките, което в случая не е сторено. Предвид гореизложеното, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение, в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Т. Б. И." ЕООД по отношение на установените данъчни задължения във връзка с непризнат данъчен кредит по 25 бр. фактури, издадени от "Е. К. ***" ЕООД, не страда от сочените от касатора пороци, които да водят до неговата отмяна. По отношение на потвърдените с оспорения съдебен акт лихви в размер на 155, 71 лв. за несвоевременно начислен ДДС по издадена от ревизираното дружество фактура с предмет наем, в касационната жалба, не се излагат конкретни възражения. Правилно и решаващият орган и първоинстанционният съд са приели, че в процесния случай в договора за наем изрично страните по наемното правоотношение са уговорили наемната цена да се изплаща не по – късно от 30 – число на месеца или в края на всяка календарна година. В съответствие с уговореното между страните е и достигнатия извод за наличието на доставка на услуга с периодично изпълнение, като по смисъла на чл. 25, ал. 4 ЗДДС данъчното събитие по отношение на договорения наем за 2018 г. възниква или към 30 – то число на всеки месец или в края на календарната година. В този смисъл, правилни и законосъобразни са достигнатите изводи по отношение на издадената фактура № 0010000137/12.02.2019 г. /л. 792 от т. 3 от делото/ с предмет наем по договор за периода 01.07.2018 г. – 31.12.2018 г. Отразяването на спорната фактура през м. 02.2019 г., а не през м. 12.2018 г., безспорно влече като последица възникването на задължение за лихви за срока на закъснение. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице основания за неговата отмяна, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 545, 11 лв. на основание чл. 161 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, първо отделение