Решение № 4047 от 7.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2532/2015 г.

Решение № 4047 от 7.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2532/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Биров-Гомо-Огнян Стоилов" със седалище и адрес на управление гр. Благоевград, ж. к. "Еленово", бл. 43, вх. А, ет. 6, ал. 18, срещу решение № 201 от 13.01.2015 г. на Административен съд - София-град (АССГ), постановено по адм. д. № 10049/2011 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 1102230/12.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1800/11.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - ОДОП). В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи за нищожност на РА, поради некомпетентност на органа издал акта. Касаторът поддържа, че са налице законовите предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит (ДК) по доставки, извършени от "Нанатекс" ЕООД, за което били представени доказателства - фактури, плащане по фактурите, свидетелство за регистриран касов апарат, договор № 67/20.09.2010 г. между ЕТ "Биров-Гомо-Огнян Стоилов" и "Нанатекс" ЕООД, 14 броя протоколи обр. 19 за извършени СМР (оспорени от ответната дирекция), договор за наем на складово помещение, ведомости за м. декември и януари, трудови договори и уведомления по чл. 62 от КТ, свидетелство за регистрация на МПС, пътни листа и товарителници, фактура № 1791/18.12.2010 г. на стойност 140 295 лв. и ДДС 28 059 лв., с предмет на доставката "съгласно договор за услуги" с приложен към него опис на вложените материал, включени в стойността на фактурата, издадена от предходен доставчик "Мувърс" ЕООД, оборотна ведомост към 31.12.2010 г. с хронологични записвания по счетоводни сметки 411 и 501. Излага съображения за допуснати съществени процесуални нарушения поради неправилно разпределение на доказателствената тежест и необсъждане на всички доводи за незаконосъобразност на акта. Поддържа неправилност на решението поради несъобразяване с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата чрез гл. юрк. Тодорова. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 1102230/12.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, на касатора ЕТ "Биров-Гомо-Огнян Стоилов" не е признат данъчен кредит (ДК) по ЗДДС в размер на 36 006 лв. по две фактури, издадени от "Нанатекс" ЕООД, и са определени данъчни задължения ДДС за внасяне 4 217.25 лв. и лихви 182.25 лв., при деклариран за същите периоди ДДС за възстановяване 31 788.75 лв. За да откажат право на ДК по фактурите, издадени от "Нанатекс" ЕООД ревизиращите органи са приели, че липсват доказателства за реално изпълнение на строително-монтажни работи (СМР) и доставки на строителни материали. Установено е, че в издадените протоколи не е посочен номер, дата на издаване и на извършване на строителните работи, не се доказвало транспортирането на основната част от материалите до обекта Хижа "Предела", доставчикът не е представил доказателства за разходите за СМР по обекти, както и отчетени разходи за командировъчни в местността "Предела". Посочени са редица несъответствия между представените от доставчика и от получателя документи във връзка с доставките. Основанието за отказ на правото на приспадане на данъчния кредит е чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. За да отхвърли оспорването административният съд е приел за недоказано извършването на реални доставки на услуги поради противоречия в съставените писмени доказателства. Приел е, че назначените в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна (ССЕ) и съдебно-техническа (СТЕ) експертизи потвърждават, че доставчикът е имал технически и трудов ресурс да извърши услугите, предмет на фактурите. Не е кредитирал представените протоколи обр. 19 предвид оспорването им от страна на приходните органи и неустановената им автентичност. Възприел е доводите на ревизиращите органи за наличие на основания за отказване правото на данъчен кредит поради недоказване реалното изпълнение по доставките на услуги. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и при съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Неоснователни са доводите на касатора за нищожност на РА. Процесната ревизия е възложена от Елена Витанова на длъжност началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" на ТД на НАП гр. София, чиято компетентност за възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК произтича от Раздел I, т. 9 от заповед № РД-01-6 от 04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП София. Същият орган по приходите съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК (в относимата редакция) е определил органа, компетентен да издаде РА, със заповед № К-1102230/15.06.2011 г. Оспореният РА е издаден от компетентен административен орган, както правилно е приел първостепенният съд. Изцяло неоснователни са доводите на касатора за неправилно разпределение на доказателствената тежест от решаващия съд и неправилно приложение на разпоредбата на чл. 170, ал. 1 АПК. В хода на ревизионното производство съобразно правомощията си приходните органи събират всички допустими доказателства по Глава VIII-ма ДОПК, при съвкупната преценка на които формират фактическите констатации по РА. Събраните в хода на ревизията доказателства са в подкрепа на правните изводи по акта, с което приходните органи са изпълнили задължението си по чл. 170, ал. 1 АПК, включително чрез представяне на ревизионната преписка. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, цитираните в касационната жалба решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказване в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат. Утвърдена е практиката на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването се ограничава само до действително дължимите данъци. В този смисъл са решение от 13.12.1989 г. по дело C-342/87, решение от 19.09.2000 г. по дело C-454/98, решение от 15.03.2007 г. по дело С-35/05. Специфичното в случая е, че приходната администрация е оспорила автентичността (подписа от името на доставчика "Нанатекс" ЕООД) на следните документи: декларация от 19.04.2011 г. на доставчика за реално изпълнени доставки, договор за превоз на стоки от 04.05.2010 г., всички актове - образец 19, всички пътни листове, включително подписите на шофьора Павел Йоцов. В откритото производство по реда на чл. 193 и сл. ГПК, при правилно разпределена и указана на жалбоподателя доказателствена тежест съобразно чл. 193, ал. 3 ГПК, лицето не е ангажирало доказателства. Съответен на тези установявания е изводът на решаващия съд относно разколебаната доказателствена стойност на документите във връзка с тяхното авторство и невъзможността същите да бъдат кредитирани като доказателство за реално изпълнение на спорните доставки от конкретен доставчик и на конкретна дата. Ето защо са неоснователни доводите на касатора, че разполага с многобройни писмени доказателства, съпътстващи спорните фактури. При осъщественото им оспорване и неангажиране на доказателства в откритото производство, същите не доказват извършването на доставки на стоки и услуги от конкретен доставчик. Недоказаното авторство на документите от доставчика е от съществено значение в контекста на спорния въпрос за липса на реални доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, тъй като не се установява фактическото изпълнение на стопанската операция. След като не е установено лицето, подписало документите от името на доставчика, при наличие на оспорване от противната страна, съдът правилно е приел същите за неавтентични. Правилен и съответен на тази доказателствена съвкупност е изводът на съда за липса на основание да се признае правото на ДК. В подкрепа на този извод са редица несъответствия в представените от страните по доставката доказателства. В подписания между страните договор № 67 от 20.09.2010 г. цената е договорена общо в размер на 180 030 лв. без всякакви данни как е формирана - по отделни видове СМР и материали, единични цени и количество. Изпълнителят е приел да извърши описани в Приложения към договора строителни дейности, но такива приложения не са представени, което разколебава действителността на уговорките по договора при липса на съществени елементи - предмет и цена. Липсата на проект за извършените ремонтни дейности, които попадат в определението за основен ремонт по § 5, т. 42 от ДР на ЗУТ, с описание на отделните етапи и количествена сметка към всеки от тях, включваща стойност на материали, труд и механизация, е установена от съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи по делото. Разколебана е както възможността страните реално да са договорили изпълнение на конкретен вид строителни работи (поради липса на договорки в тази насока), така и възможността след това да приемат "изпълнението" им. При данни за направен основен ремонт на значителна стойност е нелогично търговците да не договорят конкретното участие на всеки един от тях в конкретно възложени и изпълнени СМР. Липсата на проектно-сметна документация и документация, съпътстваща изпълнението на строежа, допълнително препятства установяване на авторството на изпълнените на място СМР. Следва да се отбележи, че установеното от СТЕ реално изпълнение на ремонтни дейности по хижа "Предела" не е довело до изясняване на спора от фактическа страна, тъй като не установява авторството на изпълнените СМР. В подкрепа на довода, че лицето участва в злоупотреби чрез съставяне и използване на документи, които не съответстват на реални стопански операции, са представените в хода на ревизията и при оспорването по административен ред протоколи - обр. 19 с различно съдържание - със и без номера и дати на съставяне, както и допълнително представеният договор за превоз от 04.05.2010 г. с Павел Петров Йоцов, очевидно съставен да докаже тезата на лицето за извършен транспорт от доставчика. Наличието на документи за удостоверяване на едни и същи обстоятелства, но с различно съдържание, дискредитира достоверността им и обективното им съответствие с реално осъществили се доставки, а напротив - навежда на съставянето на писмени доказателства, които не отразяват реални такива. Наличието на издадена данъчна фактура и отразяването й в счетоводството на страните не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Първоинстанционният съд правилно е преценил, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките в условията на пълно доказване. Като е достигнал до извод за законосъобразност на отказа на правото на ДК, първоинстанционният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1610.18 лв. съгласно чл. 9, ал. 3, вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,