Решение № 4058 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9964/2019 г.

Решение № 4058 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9964/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Сапфир груп" ЕООД, чрез процесуален представител, срещу решение № 1155 от 21.06.2019 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. д. № 1269/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-02000217004346-091-001/20.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение № 88 от 23.04.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Бургас при ЦУ на НАП. В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на приложимия материален закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Като допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, касаторът сочи, че съдът е извършил непълна и неправилна преценка на доказателствата. Като нарушение на материалния закон и необоснованост на решението посочва, че съдът не е съобразил установеното от заключенията на приетите по делото съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи. Акцентира, върху обстоятелството, че по делото е доказано реалното осъществяване на спорните доставки, както и използването им за последващи облагаеми доставки във връзка с осъществяваната от дружеството дейност. Счита, че като получател по доставките е изпълнил всички задължения, произтичащи от закона във връзка с начисляването, отразяването и въобще администрирането на ДДС, това е сторено и от неговия доставчик, поради което отказът да бъдат приложени в полза на касатора разпоредбите на ЗДДС относно упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит е незаконосъобразен. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас, не се представлява в съдебното заседание пред касационната инстанция и не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. С процесния РА, в оспорената му част, на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер на 60 000, 00 лв. – главница и съответните лихви за просрочие, в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер на 42 600, 00 лв. – главница и 4 691, 28 лв. – лихва за данъчен период 01.12.2016 г. – 31.12.2016 г. и в размер на 17 400, 00 лв. – главница и 1 756, 08 лв. – лихва за данъчен период 01.01.2017 г. – 31.01.2017 г. по фактури, издадени от доставчика "Дийлс плюс" ЕООД. Посочените лихви са определени с РД и са начислени до 15.12.2017 г., като с РА са начислени допълнително лихви върху посочените главници до 20.08.2018 г. Констатирано е, че ревизираният субект извършва дейност по управление и поддръжка на жилищни сгради за сезонно ползване, находящи се в комплексите "Шато дел Марина", в землището на гр. Несебър, м. "Акротирия" и "Шато Сий Уинд", в землището на гр. Свети Влас, м. "Юрта под Пътя". В проверяваните периоди са извършвани и допълнителни услуги по осигуряване достъп до интернет и цифрова телевизия, чрез изградената в обектите мрежа, като за целта дружеството имало сключени договори със съответните оператори. Установено е, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит за доставки на СМР на обща стойност 300 000 лв. по две фактури, издадени от доставчик "Дийлс плюс" ЕООД. При извършената насрещна проверка на доставчика, документирана с ПИНП № П-22221017187873-141-001/07.12.2017 г., са представени копия от издадените две фактури, договор от 01.09.2016 г. за извършване на ремонтни работи и приложения от 1 до 6 към него, 6 бр. Акт обр. 19 от 27.12.2016 г., хронологии на счетоводни сметки 411, 703, 4532, 401, 602, 4531 за периодите 01.12.2016 г. – 31.12.2016 г. и 01.07.2017 г. – 31.07.2017 г., оборотни ведомости за периодите 01.12.2016 г. -31.12.2016 г. и 01.07.2017 г. – 31.07.2017 г., банково извлечение от 28.12.2016 г. за получен превод от "Сапфир груп" ЕООД и обяснителна записка от К. Ц. – управител на дружеството, в която декларира че кадровата обезпеченост на дружеството е 29 броя работници, назначени на трудови договори, с приложени заверени копия на Уведомления по чл. 62 от КТ за назначените работници, както и хронология на счетоводни сметки 421, 455, 604, 605. Органите по приходите не са кредитирали представените доказателства с мотив, че от доставчика не са представени писмени обяснения относно: как и къде са договаряни сделките, къде и от кого са подписвани, има ли търговска кореспонденция със "Сапфир груп" ЕООД, дружеството имало ли е предварителна информация за "Сапфир груп" ЕООД и за извършваната от него търговска дейност, посещавани ли са обекти на "Сапфир груп" ЕООД - офиси, бази, складове и др., с кое физическо лице – представител на възложителя са договаряни условията – цени, срокове, гаранционни условия и др., ценообразуването на отделните видове строителни дейности по представените актове и приложения към договорите за ремонти работи; подбора и осигуряването на работа на работниците, участвали в изпълнението на договорите; издавани ли са пропуски за достъп до обектите – режима на достъп до всеки обект /има ли охранителна фирма на всеки обект, физическа охрана или охрана с технически средства/; кое лице е осъществявало ежедневния инструктаж за безопасност на труда на работниците на всеки обект, поотделно; имената на техническите лица и други компетентни служители, представляващи двете договарящи дружества, участващи на 15.05.2017 г. в оразмеряването и установяването на завършените натурални видове СМР и подлежащи на заплащане в изготвените актове обр. 19 към договора от 20.12.2016 г.; произхода на използваните материали, необходими за извършване на услугите, не е посочено кое материално отговорно лице е получавало и изписвало материалите на обектите, къде и как са били съхранявани материалите; ползвани ли са подизпълнители за извършване на СМР. За да отхвърли жалбата на "Сапфир груп" ЕООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства, включително две експертни заключения и е приел за недоказан факта на извършване на облагаеми доставки на услуги по ремонтни работи. При съобразяването на горните обстоятелства, съдът е приел РА за законосъобразен, в частта на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчика "Дийлс плюс" ЕООД и е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА в тази му част. Решението е неправилно в обжалваната част. В РА, след извършена насрещна проверка на доставчика, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на реално извършване на услугите по издадените фактури от доставчика "Дийлс плюс" ЕООД, тъй като органите по приходите са обосновали изводи, че представените многобройни доказателства не могат да бъдат кредитирани, тъй като не са представени допълнителни данни относно гореописаните обстоятелства. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително относно начина на документално отразяване в търговските му книги и вътрешнослужебна документация на извършени действия по доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. В настоящия случай и доказателства в този смисъл са представени при извършената насрещна проверка, но не са кредитирани, поради непредставяне на данни относно гореописаните подробности относно начина на изпълнение на строително ремонтните работи. За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадане начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. В случая посочените по-горе предпоставки са доказани от жалбоподателя. Съгласно приетото заключение от извършената съдебно-счетоводна експертиза, счетоводството на "Сапфир груп" ЕООД е редовно водено за ревизирания период, като процесните фактурирани услуги са осчетоводени като вложени в ремонта на многофункционални жилищни сгради, за които се дължат такси и които са част от общо фактурираните облагаеми доставки от ревизираното дружество. Експертизата не е установила осчетоводени разходи за СМР от други доставчици. "Дийлс плюс" ЕООД е включило издадените фактури в дневника за продажби и справката-декларация за съответния период, отчело е прихода от спорните доставки. Отчетени са разходи по изпълнение на доставките в периода на отчитане на приходите от тях. Начислени са възнаграждения и осигуровки на работниците, както и данък върху доходите на физическите лица. Отчетени са разходи за външни услуги, като дружество е използвало и подизпълнител. От приетото заключение по извършената съдебно-техническа експертиза се установява, че са налице извършени дейности като описаните в протоколите обр. 19, но вещото лице е посочило, че не може да определи периода на осъществяването им. Съвкупната преценка на наличните доказателства и изложените по-горе съображения, обосновават реално осъществяване на фактурираните доставки и обосновават извод за наличие на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит. В хода на ревизионното производство са представени, както от РЛ, така и от доставчика му, освен спорните фактури, двустранно подписани протоколи за предаване и приемане на извършените дейности по посочените фактури. Същите съдържат достатъчно данни за вида на извършените СМР. Тези протоколи като частни документи не са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК за тяхната автентичност. Приетите заключения по извършените експертизи също кореспондират с така представените писмени доказателства от счетоводствата на двете проверявани дружества – съконтрагенти по спорните доставки, поради което неправилна и не достатъчно обоснована е преценката на първоинстанционния съд, че с тях не е доказана реалността на спорните доставки на услуги. Установено е безспорно придобиването и наличието у РЛ на резултата от услугите, както и използването му в дейността на дружеството, като не е установено тези услуги да са извършени от друг доставчик. Задължение на получателя по доставката е да установи реалното изпълнение на същата, като негова е доказателствената тежест да я докаже с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства, като за целта са ангажирани двустранно подписани документи, удостоверяващи извършването на доставката на услуги. С какви работници е работил доставчикът и дали е спазил трудовото и осигурителното законодателство не може да се вменява като отговорност на получателя. ЗДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници. В решение по дело С-324/11 (Gabor Toth) на СЕС, изрично се сочи, че Директива 2006/112/ЕО не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В процесния случай доставчикът, видно от ПИНП и от приетото заключение по съдебно-счетоводна експертиза, е доказал наличието на назначени работници, като е спазил трудовото и осигурителното законодателство, а разколебаването на ревизиращите и съда относно тези представени доказателства, идва от обстоятелството, че част от назначените лица са отрекли да са работили за дружеството-доставчик, а друга част не са открити. Твърдения за наличие на данъчна измама по тези доставки приходните органи не са въвели нито в ревизионния акт, нито в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт и при неоспорване от приходната администрация в съдебното производство автентичността на представените частни документи, незаконосъобразни и необосновани са направените изводи от административния съд, че не са осъществени юридическите факти по спорните доставки, поради което упражненото от касатора право е фактически и правно основано, а ревизионният акт в тази част е незаконосъобразен и неправилен. По така изложените съображения оспореното решение следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което се отмени РА относно установените задължения по ЗДДС в размер на 60 000 лв. – главница и съответните лихви за просрочие, в резултат на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12. 2016 г. и м. 01. 2017 г. по фактури, издадени от "Дийлс плюс" ЕООД. С оглед крайния изход на делото, основателна е претенцията за разноски на касатора, включващи държавни такси и възнаграждение за експертиза. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,