Решение № 13287 от 7.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14650/2015 г.

Решение № 13287 от 7.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14650/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на А. П. М. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 430/12.11.2015 г., постановено по адм. дело № 286/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В. Търново, с което е отменен РА № Р-11-1400178-091-01/11.11.2014 г., поправен с РАПРА № П-04001514065621-003-01/11.12.2014 г. издадени от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 126/20.03.2015 г. на посочения по-горе директор в частите за установените на В. И. Д. като ЕТ "И.-И. И. - В. Д." - гр. П. задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 1 666,10 лв. и лихви - 769,20 лв., както и за задължителни осигурителни вноски за ДОО в размер на 700,27 лв. и лихви 253,77 лв., вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 318,27 лв. и лихви - 115,32 лв. и вноски за ЗО в размер на 271,50 лв. и лихви - 98,34 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че в обжалваните части на решението липсват фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, събрани по време на ревизията и съдебната фаза на производството. Изводите, направени от съда според касационния жалбоподател са направени при липса на обективна преценка на доказателствата, както и игнориране на редица факти и обстоятелства. Според жалбоподателя изводите на съда са направени и при противоречие с правилата за преценка на доказателствата и при игнориране на релевантни за спора факти, а от друга страна съдът е придал по-голяма доказателствена стойност на експертизата и свидетелските показания на счетоводителя на ЕТ "И.-И. И. - В. Д.". Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне жалбата на едноличния търговец в тези части, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер общо на 1 047 лв. Депозирани са по делото писмени бележки на юриск. Найденова. Ответникът по касационната жалба ЕТ "И.-И. И. - В. Д." - гр. П. в депозирано по делото писмено становище на адв. М. И. я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За данъка по чл. 48, ал. 2ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Първоинстанционният съд е установил, че в хода на ревизията В. Д. като ЕТ "И.-И. И. - В. Д." - гр. П. е представила протокол за бракуване на материални запаси № 1/31.12.2008 г. с приложени към него два описа за бракувани стоки - алкохол на стойност 15 682,63 лв. и украински бонбони на стойност 17 068,01 лв. или общо 32 750,64 лв. Установено е от ревизията, че от представената главна книга за 2008 г. е видно, че с тази стойност е взето счетоводно записване за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. по дебита на с/ка 609 "Други разходи" и по кредита на с/ка 304"Стоки", а по отношение на изисканите от ревизорите инвентаризационни описи и таблици за извършени през 2008 г. инвентаризации на активи и материални запаси, не били представени. В тази връзка съдът е посочил, че извършеното от ревизията определяне на данъчната основа на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО - печалба в размер на 2 929,69 лв. е формирана като декларираният финансов резултат за 2008 г. 12 994,37 лв. е увеличен със сумата 32 750,64 лв., представляваща непризнат разход за брак, със сумата 100 лв. - декларирано в ГДД увеличение на финансовия резултат по чл. 26, т. 6 ЗКПО и е намален максималния размер на сумата, декларирана в таблица 5 към ГДД "Пренасяне на загуби" - 41 775,72 лв. и с определените от ревизията осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО общо в размер на 1 139,40 лв. Тези констатации на ревизионния акт според решаващия съд са опровергани от изслушаното заключение на съдебно-икономическа експертиза и показанията на свидетеля Стайков и от преценката на писмените доказателства в тяхната съвкупност и при съобразяване на приложимата нормативна рамка. Според съда съгласно чл. 28, ал. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси. Съдът е приел, че приходният орган е игнорирал изключенията, регламентирани в ал. 3, т. 3 на чл. 28, според която ал. 2 не се прилага, когато разходите се дължат на изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери. Посочено е в съдебното решение, че бракуваните стоки - бонбони и алкохол съставляват храни по смисъла на § 1, т. 12, б. "м" и "п" от ДР на Закона за храните и по смисъла на чл. 2, ал. 2 от същия закон храни с и напитките, като съгласно чл. 20, ал. 1 от цитирания закон е забранено на търговците да предлагат за продажба храни, които не са безопасни за консумация от потребителите. Съдът е счел, че приходните органи е следвало да изискат сертификати за качество, в които да са посочени сроковете на трайност на стоките, но този въпрос въобще не е бил изследван. За основателно е прието от съда възражението на ревизираното лице, че неправилно ревизията е извършила намаление на финансовия резултат за 2008 г. със загуби от минали години. Съдът се е позовал на чл. 71 ЗКПО. За 2009 г. и 2010 г. първоинстанционният съд е приел за незаконосъобразно непризнатото от органите по приходите намаление на финансовия резултат със загуби от минали години Съдът е възприел възражението на едноличния търговец по чл. 71 ЗКПО и затова е извършена корекция на данъчните основи, като са взети предвид декларираните данъчни загуби от минали периоди и с обжалваното решение е признато намалението на финансовия резултат. Относно задълженията за задължителни осигурителни вноски, съдът е приел, че след като е налице липса на превишение на разходите над доходите за 2008 г. За задължителните осигурителни вноски. За да отмени ревизионния акт в тази му част по чл. 124а ДОПК за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. първоинстанционният съд е приел, при установената липса на допълнителна данъчна основа за облагане стопанската дейност на търговеца с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, е налице недължимост на задължителните осигурителни вноски. Решението е неправилно за данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., а е правилно като краен резултат за задължителните осигурителни вноски за същите години. За данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Ревизията е проведена на основание чл. 122, ал. 1, т. - 2 и 7 ДОПК. Спорът между страните по делото е относно законосъобразното бракуване от ревизирания търговец на стоки - храни (алкохол и унгарски бонбони) и в зависимост от това да се прецени дали правилно с ревизионния акт е преобразуван финансовия резултат с непризнатия разход за брак на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО, увеличение по чл. 26, т. 6 ЗКПО и е намален с максималния размер на декларираната сума в таблица 5 от ГДД "Пренасяне на загуби" и с определените от ревизията осигурителни вноски. Въз основа на това преобразуване на финансовия резултат е формирана и данъчната основа за облагане и е определен за довнасяне данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 28, ал. 2 ЗКПО разходите за материални запаси, произтичащи от брак, не се признават за данъчни цели и се третират като данъчни постоянни разлики - изключение от общото правило е предвидени в чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО при брак на материални запаси. Твърденията на ревизирания търговец са, че бракуваните стоки - украински бонбони и алкохол са с изтекъл срок на годност, не са доказани. Не е доказано и по какъв начин е извършено бракуването на стоките. Липсата на данни кога са закупени стоките за да се прецени кога е изтекъл техния срок на годност, не може да се установи само със свидетелски показания, както е приел първоинстанционния съд относно разпита на свидетеля С. С., работил като счетоводител през 2008 г. при едноличния търговец. Само описанието на стоките в протокола за брак, без в него да са налице данни за срока на годност на същите, не е достатъчно за да се приеме, че е налице изключението по чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО за неприлагане на ал. 2 на същата разпоредба. Липсват и инвентаризационни описи, въпреки че такива са поискани от ревизираното лице, а свидетелят Стайков е пояснил, ч е те са предадени на собственика - едноличния търговец, поради което на последния е било задължението да ги съхранява В този смисъл настоящият съдебен състав възприема констатациите в ревизионния акт за увеличения финансов резултат за 2008 г. като законосъобразно. Неправилно първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт и за данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г. Законосъобразно приходните органи не са признали извършеното намаление на финансовия резултат от дружеството в ГДД със загуби от минали години. Предвид установеното за ревизираната 2008 г. приспадане на цялата загуба от минали години - 2006 г. и 2007 . през 2008 г., не е имало остатък за приспадане през 2009 г. и 2010 г. В този смисъл и определения размер на данъка правилно е определено т ревизията - 687,02 лв. за 2009 г. и 1 473,81 лв. за 2010 г., ведно със съответните лихви. От приходните органи е взето предвид изискването на чл. 71 ЗКПО, според което когато данъчната загуба е по-малка от положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, при определяне на данъчния финансов резултат се приспада пълният й размер. За задължителните осигурителни вноски за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. и е материалноправна, като законодателят не й е придал обратно действие, поради което не може да служи като основание за определяне на задължителни осигурителни вноски в извършената на ЕТ "И.-И. И.-В. Д." ревизия по особения ред за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Въпросът за установяване на ЗОВ в ревизия по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК е разрешен с тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК препраща към процесуални правила, а не определя възникването, съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването на субективни права и задължения за осигурителни вноски, поради което не може да се прилага с обратно действие към 2008 г., 2009 г. и 2010 г., както е в процесния случай. Предвид изложеното, решението в тази обжалвана му част като краен резултат е правилно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Решението следва да се отмени и в частта за разноските над сумата 431,06 лв. до пълния размер от 1 150 лв. На дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 800, 94 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение