Решение № 5458 от 7.6.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на И. Диклиева, действаща като ЕТ К.-И. Диклиева", [ЕИК], адрес: гр. Калофер, [улица], чрез процесуалния представител адв. Танева-Леви, срещу решение 1536/21.07.2021 г., постановено по адм. дело 266/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на ЕТ срещу ревизионен акт (РА) Р-16001620003130-091-001/23.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, изменен с решение 29/07.01.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП и в полза на данъчната администрация са присъдени разноски по делото. Касаторът излага доводи за неправилност на решението, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Съгласно аргументите, решаващият съд е възприел позицията на данъчната администрация като не обсъдил направените възражения за противоречие с материалноправната уредба. В съответствие с разпоредбите от ЗКПО и националните счетоводни стандарти, които прилага ЕТ, при определяне на данъчния финансов резултат за 2016 г. не е следвало да бъде отчитана като приход сумата в размер на 257 565,25 лв. Отправя искане за отмяна на постановеното от АСП решение и алтернативно, за отмяна на РА като незаконосъобразен или частична отмяна, съобразно приетото експертно заключение по делото. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрск. Дамянова, поддържа оспорването на жалбата по аргументите, изложени в писмено становище. Формулираното искане е съдът да остави в сила оспореното решение и да присъди разноски за касационното производство. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и след служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Пловдив е РА Р-16001620003130-091-001/23.10.2020 г., издаден от Н. Ж. Колев на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Е. С. Цончев на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив, изменен с решение 29/07.01.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП в частта на допълнително установен годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на ЕТ за 2016 г. в размер на 26 557 лв. главница и прилежащи лихви в размер на 9 376,85 лв. От фактическа страна съдът е приел, че ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-16001620003130-020-001/29.05.2020 г., издадена от Г. И. Недкова, на длъжност началник сектор при ТД на НАП Пловдив, последвана от ЗИЗВР Р-16001620003130-020-002/14.10.2020 г. Заповедите за връчени на задълженото лице по електронен път. Обхватът на ревизията включва задължения за внасяне на годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличния търговец за отчетни периоди от 01.01.2014 г. до 31.12.2016 г., както и задължения за данък върху добавената стойност за отчетни периоди 01.01.2014 г. до 31.12.2016 г. За извършване на ревизията е определен екип в състав Д. А. Иванов, главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и В. Г. Димитров, старши инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив. С решение Р-16001620003130-098-001/14.10.2020 г. на директора на ТД на НАП Пловдив, правомощията на първоначално определения ръководител на екип са иззети на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК и са възложени на Е. С. Цончев, в качеството на ръководител на ревизията. Резултатите от ревизията са обективирани в ревизионен доклад Р-16001620003130-092-001/23.09.2020 г., с който за отчетната 2016 г. е предложено да бъде установено задължение по ЗДДФЛ в размер на 39 163 лв. и лихви за просрочие в размер на 13 479,68 лв. Въз основа на него е издаден процесният РА Р-16001620003130-091- 001/23.10.2020 г., от Н. Ж. Колев на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Е. С. Цончев на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. Ревизионният акт е обжалван пред горестоящия административен орган и изменен с постановеното решение 29/07.01.2021 г. в посока намаление на допълнително установено задължение за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличния търговец за отчетната 2016 г. от 39 163 лв. главница и 13 827,82 лв. - лихви на 26 557 лв. главница и 9 376,85 лв. лихви. От правна страна решаващият съд е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения, допуснати в хода на производството по издаването му. За да отхвърли жалбата срещу акта, съдът е обсъдил приложението на материалния закон относно увеличението на счетоводния финансов резултат за 2016 г. със сумите от 257 565,25 лв. и 4 293 лв. на основание чл. 78 от ЗКПО във вр. с т. 3.2 от Счетоводен стандарт (СС) 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствената помощ. Счетоводната отчетност е водена съгласно изискванията на националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Съдът е потвърдил като правилни изводите на ревизиращия екип, че неизвършването на съответните счетоводни записвания води до различен от декларирания за 2016 г. финансов резултат на ЕТ. Аргументите за това могат да бъдат обобщени по следния начин: 1. ЕТ е осчетоводил правилно получената финансовата помощ от Държавен фонд Земеделие в размер на 343 440,54 лв. по кредита на сметка 132 Финансиране на текущата дейност. Отпуснатата помощ по силата на договор 16/312/00324 от 04.08.2010 г. е за изграждане на Малък семеен хотел с механа и сграда за демонстрация на традиционни занаяти в региона, намиращ се в УПИ 200875, местност Край града", землище гр. Калофер; 2. Изграденият впоследствие хотел е заведен правилно по сметка 203 Сгради и конструкции със стойност от 557 543,22 лв. Към 31.05.2016 г. по сметка 241/3 Амортизация на дълготрайни материални активи е натрупана амортизация на сградата в размер на 91 065,38 лв. Остатъчната стойност на актива към този момент е 466 477,84 лв.; 3. През 2016 г. е направена непарична вноска с обект недвижимия имот в дружеството Калифер ООД, като процедурата по апорт е извършена в съответствие с разпоредбите на ТЗ. Според заключението на вещите лица при Агенция по вписванията, определената пазарна стойност на недвижимия имот е 382 447 лв. След приключване на процедурата, капиталът на дружеството е увеличен от 100 лв. на 382 540 лв. и е определено дялово участие за съдружника ЕТ К.-И. Диклиева в размер на 382 440 лв., равнозначна на пазарната цена на непарична вноска в капитала на дружеството; 4. От страна на ЕТ е следвало да бъдат, но не са направени счетоводни записи във връзка с промяната на собствеността на ДМА. Наличното салдо по с/ка 203 Сгради към 31.05.2016 г. е на стойност 557 543,22 лв. Извършеният апорт не е отразен в счетоводството на ЕТ и съответните активи не са отписани от данъчния амортизационен план с оглед изискванията на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО; 5. При определяне на данъчния финансов резултат на ЕТ за 2016 г., решаващият административен орган правилно е изменил РА, съобразявайки че разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО налага счетоводният резултат да бъде коригиран със сумата на приходите от 257 565,25 лв., представляваща реално неамортизираното финансиране, но и на разходите от 84 037,84 лв. По този начин са спазени изискванията на нормативната уредба, които не са били отчетени от задълженото лице; 6. Като правилно е потвърдено извършеното с РА увеличение на счетоводния финансов резултат на ЕТ със сумата от 4 293 лв. - начислена амортизация на актива за периода от м. 01.2016 г. до м. 05.2016 г., пропорционално на размера на полученото финансиране. На основание т. 3.2. от СС 20, последната сума е следвало да бъде призната от ревизираното лице като приход в текущия период, но видно от ОПР на търговеца за 2016 г., това не е сторено; и 7. Крайните изводи се потвърждават от резултатите на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, като представените в експертизата счетоводни записи са възпроизведени в мотивите на съдебния акт. Решението е валидно и допустимо, но неправилно в частта по приложението на чл. 78 от ЗКПО и извършената корекция на счетоводния финансов резултат на ЕТ за 2016 г. в увеличение на приходите със сумата 173 527,41 лв. (257 565,25 84 037,84) и правилно в останалата част, като съображенията за това са следните: По делото не е налице спор по фактите и същите са възприети правилно от първоинстанционния съд. По силата на НА за покупко-продажба от 20.06.2005 г., ЕТ придобива собствеността върху поземлен имот с площ от 3,717 дка. в гр. Калофер, върху който впоследствие е изграден процесният ДМА, въведен в експлоатация с удостоверение 92 от 25.11.2011 г. на Община Карлово. Жалбоподателят е получил безвъзмездна помощ за строителството на хотела в размер на 343 440,54 лв. въз основа на договор 16/312/00324 от 04.08.2010 г. по мярка 312 Подкрепа за създаване и развитие на микропредприятия от Програмата за развитие на селските райони за периода 2007-2013 г., което в съответствие с т. 3.5 от СС 20 е представено като финансиране в счетоводния баланс на предприятието. Не се спори също по първоначалното завеждане на актива в счетоводството на ЕТ със стойност от 557 543,22 лв., размерът на начислените амортизации до момента на извършване на непарична вноска в капитала на Калифер ООД през 2016 г. и пазарната оценка на актива, послужила като база за определяне на участието на ЕТ в капитала на дружеството. След вписване на промяната са записани 382 540 дяла по 1 лв. Спорът по делото е правен и се свежда до счетоводното третиране на остатъчната стойност в размер на 257 565,28 лв., отразена по с/ка 132 Приходи от финансиране. В тази част решението на АС Пловдив се възприема като неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон, но не по изложените в касационната жалба аргументи. Неотносим към съществото на спора в тази част е наведеният с касационната жалба аргумент за нарушение с РА на разпоредбата на чл. 68 от ЗКПО. Съгласно текстът на нормативното правило: счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели. Развитите доводи от касатора в насока са принципни и не са подкрепени с конкретни доказателства. Разширителното тълкуване на нормата налага извода, че ако историческата цена на актива не е намалена със счетоводните приходи, отчетени по повод на дарение, размерът на тези приходи е признат за данъчни цели, т.е. с тях не се извършва намаление при определяне на данъчния финансов резултат по реда на чл. 68 от ЗКПО. От тази гледна точка обаче се констатира процесуален пропуск в ревизионното производство да бъде изяснено как е заведен процесният актив и спазена ли е в действителност разпоредбата на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчната амортизируема стойност (това е констатирано впрочем и на стр. 11 от изменителното решение на горестоящия по степен орган). Като основание за облагането на ЕТ с данък по ЗДДФЛ в настоящия случай е използвана разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО във вр. с т. 3.2., б. а от СС 20. Съгласно законовата норма, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Проверката на решаващия съд, за изпълнение на всички факти от състава на чл. 78 от ЗКПО и неговото надлежно обосноваване в хода на ревизията, е непълна. Според констатациите в ревизионния доклад от 23.09.2020 г. (неразделна част от РА, заедно с доказателствата - чл. 117, ал. 3 от ДОПК), не е извършена насрещна проверка на дружеството, в патримониума на което е направена непарична вноска на материалния актив - Калифер ООД. Цялостното изясняване на фактите е задължителна предпоставка за обоснованост и законосъобразност на изводите в РА и изменителното решение на горестоящия административен орган относно водената счетоводна политика при задължения едноличен търговец. Методологическите указания по приложение на материалноправната уредба, независимо че са принципно правилни, не са самостоятелно основание за промяна на финансовите резултати, водещо и до определяне на допълнителни задължения за данък за 2016 г. За предприятията, прилагащи НСФОМСП (каквото е и ревизираното лице), отчитането на финансиранията се осъществява по реда на СС 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ. Правилно съдът е определил нормативната рамка и относимите счетоводни стандарти към процесния случай, но възприетото тълкуване не обосновава извода за законосъобразност на РА. Съгласно т. 1 на стандарта, той се прилага от всички предприятия, които получават правителствени дарения и правителствена помощ. Съгласно определенията в т. 2 на СС 20, правителствено дарение е предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието, а правителство е всеки държавен орган, институция, служба или други подобни органи на местно, национално или международно равнище. В съответствие с правилото на т. 3.2, б. "а" от СС 20, правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиране се признава като приход в текущия период за дарения, свързани с амортизируеми активи пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението;. Не може да бъде споделен изводът на съда, че с оглед на цитираното правило ревизиращия екип правилно е отчел в приходната част на баланса отразената по с/ка 132 Приходи от финансиране сума от 257 565,28 лв., респективно, на по-късен етап правилно е взела предвид и сумата на свързаните с нея разходите в размер на 84 037,84 лв. На даденото определение в процесната ревизия отговаря единствено сумата в размер на 4 293 лв., представляваща размера на финансирането, пропорционално на начислената амортизация за периода 01.2016 г. 05.2016 г. (датата на апорта). Налага се заключение, че не е изпълнен данъчният фактически състав, необходим за извършената корекция. В текста на посочената от органите по приходите т. 3.2. от СС 20, не са предвидени други хипотези, които да водят до задължение на данъчно задълженото лице да признава като приход в текущ период друга сума, освен сумата в размер на амортизацията на активи, придобити в резултат на дарението. От изложеното следва, че в ревизионното производство на ЕТ не е обосновано конкретно нарушение на СС 20, в частност т. 3.2., което по съществото на спора означава, че не е налице нарушение на този нормативен документ. Разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО е неприложима, тъй като изследваното нормативно основание не води до увеличаване на прихода, като част от счетоводния финансов резултат през 2016 г. Относно извършеното с РА увеличение на счетоводния финансов резултат за същата година със сумата от 4 293 лв., при липса на конкретни доводи в касационната жалба срещу решението в тази му част и след служебно извършената проверка за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира решението за правилно в тази му част.Доводите на решаващия съд са обосновани и се споделят от настоящият касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК, следва да бъде направено препращане към мотивите на първоинстанционния съд в тази им част. В обобщение, съдебният акт, с който е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р-16001620003130-091-001/23.10.2020 г., изменен с решение 29/07.01.2021 г., следва да бъде отменен като постановен при неправилно приложение на материалния закон. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество, като постанови отмяна на процесния РА като незаконосъобразен в съответствие с гореизложеното по отношение на определените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, ведно с прилежащите лихви. Касационната инстанция съобразява резултатът по т. 4 и т. 5 от заключението на вещото лице по допуснатата ССчЕ като съответстващ на даденото тълкуване на материалния закон. В тази част на заключението на вещото лице е даден отговор за дължимия данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2016 г. при възприемане на незаконосъобразно извършеното преобразуване с РА със сумата на прихода от остатъчното финансиране за процесния актив по с/ка 132 Приходи от финансиране по реда на 78 от ЗКПО (в която част касационната жалба е основателна) и при дължимата корекция на СФР с неотчетените приходи по финансирането, пропорционално на начислената амортизация за периода от м. 01.2016 г. до м. 05.2016 г. на основание чл. 68 във вр. с чл. 78 от ЗКПО и т. 3.2., б. а от СС 20. В резултат на това годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност на ЕТ е в размер на 3 144,46 лв. (а не както е възприето в решение 29/07.01.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив и потвърдено от съда в размер на 177 049,38 лв.), или дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 471 лв. и съответни лихви за периода от 02.05.2017 г. до 23.10.2020 г. в размер на 166,30 лв. В останалата част, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ, съдебният акт като правилен и нестрадащ от релевираните в касационната жалба пороци на основание чл. 221, ал. 2, пр. 1 от АПК следва да бъде оставен в сила. Предвид така приетото от касационната инстанция, решение 1536/21.07.2021 г., постановено по адм. дело 266/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив следва да бъде отменено и в частта му за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. На НАП (§ 1 т. 6 от ДР на АПК) съразмерно на отхвърлената част от жалбата и конкретния материален интерес на правния спор от 35 934,26 лв. се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 57,04 лв. за двете съдебни инстанции, изчислено на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На касационния жалбоподател се дължат разноски съразмерно на уважената част от жалбата в размер общо на 4 416,91 лв. за двете съдебни инстанции, при съобразяване посочения по-горе предмет на спора и доказателства за внесени ДТ за двете инстанции общо 337,47 лв., депозит за вещо лице 300 лв. и адвокатско възнаграждение за двете инстанции общо 3859,20 лв., които следва бъдат заплатени от НАП или по компенсация на жалбоподателя следва да бъдат заплатени разноски в размер на 4 359,89 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,