Решение № 16293 от 29.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9312/2019 г.

Решение № 16293 от 29.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9312/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 972 от 30.04.2019 г., постановено по адм. д. № 2453/2018 г., Административен съд - гр. Пловдив, втори състав, е отхвърлил жалбата на "Немикс" ООД, ЕИК 115783980, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, ул. "Коматевско шосе" № 156, представлявано от управителя Л. Харизанов, чрез адв. Велчев, с която се иска прогласяване на нищожността на ревизионен акт № Р - 16001617006487 – 091 – 001 от 18.04.2018 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Хасково, в потвърдената и изменената му части с решение № 390/9.07.2018 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив, в следните части: 1. Потвърден ревизионен акт в частта относно допълнително начислен ДДС за данъчни периоди 01, 03, 04, 05, 06, 07, 08 и 10 на 2013 г. общо в размер на 3 833, ЗЗ лв., ведно с лихви в размер на 414, 11 лв.; допълнително начислен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 31 529, 57 лв. ведно с прилежащи лихви от 9 762, 91 лв. и 2. Потвърден ревизионен акт в частта за допълнително начислен през м. 09/2013 г. ДДС от 500 лв. на 366, 67 лв. ведно с прилежащи лихви от 12, 94 лв. на 9, 48 лв.; както и допълнително начислен корпоративен данък за 2013 г. от 2 166, 67 лв. на 1 600 лв., ведно с прилежащи лихви от 658, 02 лв., както и в частта, в която се иска отмяна на оспорения ревизионен акт, в частта, в която на дружеството са определени допълнително задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 31 529, 57 лв. ведно с прилежащи лихви от 9 762, 91 лв.

С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати Д "ОДОП"-гр. Пловдив юрисконсулско възнаграждение в размер на 1 768, 77 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Немикс" ЕООД, ЕИК 115783980, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, ул. "Коматевско шосе" № 156, представлявано от управителя Л. Харизанов, чрез адв. Велчев. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. Пловдив е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени на Административен съд – гр. Пловдив, с което да отмени оспорения ревизионен акт в посочената му част, алтернативно да прогласи нищожност на същия в посочените части. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по тази касационна жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледани по същество е не основателна.

С решението си Административен съд Пловдив е отхвърлил жалбата на "Немикс" ООД, ЕИК 115783980, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, ул. "Коматевско шосе" № 156, представлявано от управителя Л. Харизанов, чрез адв. Велчев, с която се иска прогласяване на нищожността на ревизионен акт № Р - 16001617006487 – 091 – 001 от 18.04.2018 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Хасково, в потвърдената и изменената му части с решение № 390/9.07.2018 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив, в следните части: 1. Потвърден ревизионен акт в частта относно допълнително начислен ДДС за данъчни периоди 01, 03, 04, 05, 06, 07, 08 и 10 на 2013 г. общо в размер на 3 833, ЗЗ лв., ведно с лихви в размер на 414, 11 лв.; допълнително начислен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 31 529, 57 лв. ведно с прилежащи лихви от 9 762, 91 лв. и 2. Потвърден ревизионен акт в частта за допълнително начислен през м. 09/2013 г. ДДС от 500 лв. на 366, 67 лв. ведно с прилежащи лихви от 12, 94 лв. на 9, 48 лв.; както и допълнително начислен корпоративен данък за 2013 г. от 2 166, 67 лв. на 1 600 лв., ведно с прилежащи лихви от 658, 02 лв., както и в частта, в която се иска отмяна на оспорения ревизионен акт, в частта, в която на дружеството са определени допълнително задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 31 529, 57 лв. ведно с прилежащи лихви от 9 762, 91 лв.

Предвид направените възражения от жалбоподателя за нищожност на оспорения ревизионен акт поради допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, първоинстанционният съд е описал подробно извършените процесуални действия по възлагане и провеждане на ревизията /стр. 3 от решението, л. 1165 от делото/. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при липса на допуснати съществени процесуални нарушения, водещи до неговата нищожност. Посочено е, че дори да има някакви нарушения, то те са не съществени и не накърняват правото на защита на задълженото лице, тъй като по силата на чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е длъжен да реши спора по същество и страната има възможност да организира защита си. Досежно основните възражения на жалбоподателя за нищожност на акта поради нередовно връчване на актовете за възлагане на ревизия, административният съд е приел, че от доказателствата по делото е видно, че към момента на издаване на първата заповед за възлагане на ревизия управител на дружеството е бил Г. Харизанов, който в деня на връчването й е декларирал данни за електронен адрес за кореспонденция, адрес на счетоводната кантора, обслужваща дружеството и лице за контакт. Посочено е още, че след издаване на две последващи заповеди за възлагане на ревизия, е вписана промяна по партидата на дружеството в Търговския регистър и за управител е вписано лицето Л. Харизанов, като отново е подадена декларация, с която е деклариран електронен адрес за кореспонденция, място на извършване на ревизията, лице за контакт, съвпадащи с тези по първата декларация /л. 1245 – 1246 от делото. Отбелязано е още, че по делото е представено заверено копие от куриерска пратка на "Еконт", адресирана до офиса в Хасково на ТД на НАП – гр. Пловдив, с дата 19.02.2018 г. и час 14, 38 часа, което означава, че тази декларация е подадена от Л. Харизанов, чрез предишния управител Г. Харизанов. На основание изложеното е направен извод, че дружеството е редовно уведомено за провеждане на ревизията чрез двамата му управители.

На отделен ред са изложени мотиви относно възраженията на жалбоподателя за липса на валиден електронен подпис при подписване на актовете, свързани с ревизията – първоначалната заповед за възлагане на ревизия, последващите заповеди за изменение на първоначалната заповед за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и ревизионния акт. Прието е, че от представените по делото писмени доказателства се установява, че лицата, подписали посочените актове притежават валиден електронен подпис, като това обстоятелство е установено и чрез извършена проверка от съда в интернет.

На основание гореизложеното е направен извод, че издаденият ревизионен акт е правно валиден и поражда правни последици, а жалбата, в частта в която се иска прогласяване на нищожността на ревизионния акт в посочените части се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена.

След това съдът се е произнесъл по материалната законосъобразност на акта в частта относно определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 31 529, 57 лв. и лихви за забава в размер на 9 762, 91 лв. На първо място /стр. 5 от решението, л. 1166 от делото/ съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, ангажираните доказателства, и извършените вписвания в счетоводството на дружеството. Направен е извод, че анализът на събраните доказателства води до извод, че ревизираното лице е отписало задължение към "Прокредит Банк /България/" ЕАД в размер на 315 295, 71 лв., без да са представени документи за погасяване на задължението с основанията за погасяване, както и такива за начина на погасяване на задълженията към банката. Прието е още, че във връзка с записванията по счетоводна сметка 499, свързани с погасяване на задълженията по банковия кредит, не може да се установи от кого са предоставени средствата за погасяването му, съответно липсват документи, в които да посочено възстановяване на тези суми на предоставилото ги лице. Обоснован е извод, че по този начин е нарушен принципа за текущо начисляване, тъй като липсва документална обоснованост на осчетоводеното намаление на задължението към финансовата институцията; че финансовият пасив се отписва от баланса, когато задължението бъде погасено чрез плащане или замяна, когато е отменено или срокът за погасяване изтече; че след като задължението не подлежи на възстановяване, то се трансформира в собствен капитал и следва да бъде отчетено в отчета за приходите и разходите, тъй като в групата "Други приходи от дейността" се отчитат излишъци от активи, отписани задължения, получени глоби и прочие.

Административният съд е описал представените от жалбоподателя в хода на съдебното производство писмени доказателства, както и констатациите на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, приета в съдебно заседание на 19.12.2018 г. /стр. 8 – 10 от решението/, както и следващите се от това изводи.

Решаващите мотиви относно материалната законосъобразност на извършеното на основание чл. 78 ЗКПО преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2014 г. и определянето на допълнителни задължения за корпоративен данък са изложени на стр. 11 и сл. от решението. Прието е, че органът по приходите е приложил в случая правилно материалния закон. Основните аргументи на съда в тази насока са изложеното по-горе, че по делото не са представени доказателства относно основание за извършване на счетоводна операция, довела до намаляване на задължението по банковия кредит във валута със сумата от 315 295, 71 лв., като в същото време осчетоводените суми по сметка 499 "Други кредитори" не са намерили отражение като задължението към лицето, предоставило паричните средства, като констатациите на ревизиращите органи в тази насока на практика са потвърдени и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза.

Направен е краен извод за законосъобразност на тази част от ревизионния акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд – гр. Пловдив е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на "Немикс" ЕООД се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се аргументи, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че оспореният ревизионен акт е действителен и поражда правни последици, а направените възражения за допуснати съществени процесуални нарушения е квалифицирал като неоснователни. На отделен ред са направени оплаквания за неправилност на изводите на административния съд относно приложението на материалния закон.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Доколкото въпросът за материалната законосъобразност предполага наличие на правно валиден и действителен ревизионен акт, приоритетно следва да бъдат разгледани оплакванията на касатора, свързани с твърдения за неправилност на изводите на първоинстанционния съд по възражения за нищожност на ревизионния акт, свързани с допуснати съществени процесуални нарушения на административно-производствените правила.

Анализът на изложеното в жалбите /касационната, до първоинстанционния съд, а и тази при административното оспорване на акта пред решаващия орган/, налагат извод, че основните възражения на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения при издаване на акта, водещи до неговата нищожност, са в следните насоки: 1. Заповедите за възлагане на ревизия по чл. 112 ДОПК/първоначалната и последващите за нейното изменение/ с връчени на ненадлежно лице, тъй като управител на дружеството е Л. Харизанов, а лицето Г. Харизанов, на когото те са връчени, е едноличен собственик на капитала и няма представителни функции по отношение на дружеството; След като няма редовно връчване на заповедите, то на практика ревизията не е започнала. 2. Дружеството не е редовно уведомявано, тъй като съобщенията не са връчвани на адреса на управление на дружеството, а на електронен адрес, заявен от Г. Харизанов, който няма представителни функции по отношение на дружеството. 3. Заповедите за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и ревизионния акт са подписани с квалифициран електронен подпис, а по делото не са ангажирани доказателства, че лицата подписали посочените актове притежават такъв подпис.

По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че така направените възражения са неоснователни, а ревизионният акт е правно валиден и поражда правни последици. Този негов извод е правно обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване и приложение на закона. В допълнение на изложеното от първоинстанционния съд в тази насока следва да бъде посочено и следното:

I. Относно възражението за нередовно връчване на заповедта за възлагане на ревизия и последващите такива за нейното изменение.

Правната регламентация на съобщенията е дадена в глава шеста ДОПК – "Съобщения". Относими в случая са следните разпоредби:

• Чл. 29.

• (1) Връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта.

• (4) (Изм. - ДВ, бр. 100 от 2010 г., в сила от 1.07.2011 г.) Съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс или с електронно съобщение при използване на квалифициран електронен подпис на органа по приходите.

(6) Съобщенията се връчват на лицето, негов представител или пълномощник, член на орган на управление или на негов служител, определен да получава книжа или съобщения,

Чл. 28.

(1) Адресът за кореспонденция е:

2. (доп. - ДВ, бр. 34 от 2006 г.) адресът на управление - за местните юридически лица, регистрираните търговски представителства и клоновете на чуждестранни лица, освен ако в регистър БУЛСТАТ не е вписан друг адрес за кореспонденция, съответно в търговския регистър не е вписан друг адрес на управление;

Чл. 30.

(6) Електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация. Съдържанието на електронното съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система.

От данните по делото е видно, че първоначалната заповед за възлагане на ревизия № Р–16001617006487–020–001/28.09.2017 г. /л. 1198 от първоинстанционното дело/, издадена и подписана с квалифициран електронен подпис от В. Ангелова, заемащ длъжността "Началник сектор" при ТД на НАП – Пловдив, е връчена на 6.10.2017 г. на Г. Харизанов. По отношение на него първоинстанционния съд е приел, че това лице е било управител на "Немикс" ЕООД към този момент, поради което връчването е редовно проведено. Изложеното обстоятелство не може да бъде установено от приложените по делото извадки за актуално състояние на дружеството към оня момент. Дори въпросното лице да е било само едноличен собственик на капитала към оня момент, то връчването пак е извършено редовно по следните съображения:

Както бе вече посочено, съгласно чл. 29, ал. 6 ДОПК Съобщенията се връчват на лицето, негов представител или пълномощник, член на орган на управление или на негов служител, определен да получава книжа или съобщения. Съгласно чл. 137, ал. 1 от Търговския закон /Т3/, органи на дружеството са: 1. общо събрание; 2. управител (управители). Според чл. 147, ал. 2 ТЗ, едноличният собственик решава въпросите от компетентността на общото събрание, за което се съставя протокол в съответната за решенията на общото събрание форма.

Изложеното налага извод, че връчването на заповедта за възлагане на ревизия на едноличния собственик на капитала, който е орган на управление на дружеството, се явява редовно по смисъла на чл. 29, ал. 6 ДОПК и възраженията на жалбоподателя в обратния смисъл се явяват неоснователни.

Последващата заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р – 16001617006487 – 020 – 002/03.01.2018 г. /л. 1195 от първоинстанционното дело/ също е издадена и подписана от В. Ангелова, заемащ длъжността "Началник сектор" при ТД на НАП – Пловдив. Съгласно приложеното удостоверение за връчване по електронен път /чл. 30, ал. 6 на деклариран от дружеството ел. адрес: nemix_Plovdiv@abv. bg, а не на адрес ofertam@аbv. bg, посочен в декларациите на Г. Харизанов, приложени на л. 1245 и 1246 от първоинстанционото дело, каквито са твърденията в жалбата.

По аналогичен начин стои въпросът и със следващата заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р – 16001617006487 – 020 – 003/18.01.2018 г. /л. 1192 от първоинстанционното дело/.

В допълнение следва да бъде посочено, че връчването на съобщение на електронен адрес на задълженото лице е законово предвиден начин на съобщаване. В закона/ДОПК/ няма въведена поредност относно начините за връчване, т. е. няма законово въведено ограничение относно това до връчването по електронен път да се стига едва когато са изчерпани другите нормативно установени способи за съобщаване. Поради това възражението на касатора, че първо е следвало да бъде уведомен чрез връчване на заповедта в адреса на управление, а едва след това на електронен адрес, се явява неоснователно. Още повече, че в случая първоначалната заповед за възлагане на ревизия е била връчена на адреса на управление, а по електронен път са връчени последващите заповеди за изменение на ЗВР.

От изложеното следва извод, че възраженията на жалбоподателя за нередовно връчване, а от там за незавършен фактически състав на ревизионното производство и нищожност на издадения ревизионен акт, са неоснователни.

По аналогичен начин стои и въпросът за връчване на ревизионния доклад и ревизионния акт, които също са редовно връчени на електронния адрес на дружеството.

По отношение на възраженията, че ревизионният акт и останалите актове във връзка на провеждане на ревизията, са подписани от лица, които нямат квалифициран електронен подпис, което води до нищожност на същия следва да бъде посочено следното:

Основното оплакване на касатора се свежда до това, че неправилно първоинстанционния съд е приел, че лицата подписали заповедите за възлагане на ревизия, съответно ревизионния доклад и ревизионния акт, притежават квалифициран електронен подпис, тъй като независимо от възраженията на жалбоподателя и дадените указания от страна на съда, писмени удостоверения за притежаван квалифициран ел. подпис не са представени от приходната администрация.

Оплакването е неоснователно.

Нормата на чл. 24 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, регламентираща удостоверенията за квалифициран електронен подпис, е отменена – ДВ бр. 85 от 24.10.2017 г. Поради това по делото няма как да бъде представено писмено удостоверение, установяващо притежаването на квалифициран електронен подпис. Нормата на чл. 28 от същия закон регламентира т. н. "Регистър на удостоверяванията", като алинея първа определя, че доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги води електронен регистър (база данни), в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. Извършването на справка в този електронен регистър /база данни/ е законово установен способ за установяване на факта, дали определено лице е притежавало към даден момент квалифициран електронен подпис. Извършена справка от настоящата съдебна инстанция на интернет адрес: https: //www. b-trust. bg/services/certificate-search установява, че лицата: 1. В. Ангелова, заемащ длъжността "Началник сектор" при ТД на НАП – Пловдив, - възложил ревизията; 2. В. Господинова, заемаща длъжност "главен инспектор по приходите" при ТД на НАП – Пловдив, - ръководител на ревизията и 3. С. Пейчева, заемаща длъжност "главен инспектор по приходите" при ТД на НАП – Пловдив, - ревизиращ орган, притежават квалифициран електронен подпис към момента на подписване на заповедите за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и ревизионния акт.

След като е стигнал до краен извод, че оспореният ревизионен акт е правно валиден и поражда правни последици и е отхвърлил жалбата на дружеството в частта, в която се иска прогласяване на нищожност на ревизионния акт, Административен съд – гр. Пловдив е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

В касационната жалба се правят и оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение в частта му относно материалната законосъобразност на акта. Навеждат се доводи, че административният съд неправилно е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден в съответствие с материалния закон и са налице законови основания за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2014 г. и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава. Посочва се, че по делото са ангажирани многобройни писмени доказателства, които удостоверяват по несъмнен и безпротиворечив начин развилите се отношения по отпускане на банковия кредит на дружеството и начинът на неговото последващо погасяване, поради което неправилно е прието от приходните органи, а и от съда, че отписвайки задълженията по заема, дружеството е придобило финансов актив, който следва да бъде обложен с корпоративен данък.

По делото няма спор за факти и същите са правилно възприети и възпроизведени от първоинстанционният съд. Спорният въпрос между страните се свежда до това налице е хипотеза по чл. 78 ЗКПО, според който при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Даденият положителен отговор на спорния въпрос от страна на решаващия съд е логически обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване на материалния закон. Същият се споделя изцяло от настоящата касационна инстанция и не следва да бъде преповтарян.

Проблемът не възниква от това за какви цели е бил изтеглен процесния заем от дружеството, съответно как и от кого е бил погасен, каквито доводи се развиват в жалбата, а от начина, по който е отчетен факта на погасяване на кредита. Законът – Законът за счетоводството и съответните счетоводни стандарти, определя реда, по който следва да бъдат отчитани ежегодно приходите и разходите в предприятията и когато този ред не бъде спазен, то намира приложение регулацията по чл. 78 ЗКПО и се извършва корекция на счетоводния финансов резултат.

В случая в хода на ревизията е установено, че през м. октомври 2014 г. "Немикс" ЕООД е извършило счетоводна операция по дебита на сметка 152/2 "Получени дългосрочни заеми във валута" със сумата 315 295, 71 лв., с която сума задължението по процесния банков кредит е намалено. В същото време е установено, че отразените суми по счетоводна сметка 499 във връзка с погасяване на задължението по кредита не са намерили отражение като задължение към лице, предоставило средства за погасяване на кредита. Липсва и осчетоводяване как са предоставени средствата, следва ли да бъдат възстановени и прочие, като по този начин не е спазен принципа за текущо начисляване.

Финансовият пасив се отписва от баланса, когато бъде погасен – т. е. когато задължението е погасено чрез плащане или замяна, когато е отменено или когато срокът му изтече. Отписването на задължение, като не подлежащо на връщане, го трансформира в собствен капитал, което следва да бъде отчетено като извънреден приход.

Изложените констатации на ревизиращия екип не са оборени от задълженото лице, в това число и от заключението на назначената съдебно-счетоводна експертиза. Напротив последната установява /л. 1226 от първоинстанционното дело/, че от доказателствата по делото не става ясно стопанските операции Дебит сметка 152 на Кредит сметка 499 и Дебит сметка 499 на Кредит сметка 152 въз основа на какви първични документи са извършени.

След като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в частта му за допълнително начислен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 31 529, 57 лв. ведно с прилежащи лихви от 9 762, 91 лв., Административен съд – гр. Пловдив е постановил едно правилно съдебно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите разноски по делото/юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 1 769 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,