Решение № 4752 от 16.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10821/2023 г.

Производството е по реда на чл.208 от Адмнистративнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. чл. 160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Корум ЕООД чрез процесуалния му представител адв. Георгиева, против Решение 329/26.07.2023г., постановено по дело 351 по описа за 2022г. на Административен съд - Добрич, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-03000821003748-091-001/03.02.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция по приходите /НАП/ - Варна, потвърден с Решение 76/31.05.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика /ОДОП/ Варна при Централно управление / ЦУ/ на НАП, и е осъдено юридическото лице за разноски. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Навежда доводи, че изводът на съда за липса на реални доставки на СМР противоречи на събрания по делото доказателствен материал и трайната практика на СЕС, съгласно която липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание за непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит. Излага аргументи, че в решението липсват фактически констатации, че ревизираното лице е участник в данъчна измама. По подробно съображения, изложени в касационната жалба, настоява за отмяна на съдебния акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, съгласно приложен списък по чл. 80 от ГПК. Ответната страната - Директорът на Дирекция ОДОП - Варна, чрез юрк. Симеонова, оспорва основателността на касационната жалба. Моли съдът да остави в сила обжалваното решение, както и да присъди разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 497 лева. Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема на установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба от Корум ЕООД е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Добрич е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-03000821003748-091-001/03.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 76 от 31.05.2022г. на директора на ОДОП гр. Варна, с който на Корум ЕООД са установени публични задължения за внасяне в размер на 20 218, 80 лева и лихва в размер на 3 076, 74 лева, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Ди Екс Транс ЕООД за данъчни периоди месеци февруари, април, май, юни, юли и август 2020 г. Съставът на Административен съд - Добрич е описал подробно фактическите констатации, установени при ревизията, като е анализирал всички представени по делото доказателства. За изясняване фактите по делото са допуснати основна и допълнителна съдебно-счетодовна експертиза, приети от съда и неоспорени от страните. Според фактическите установявания по делото между ревизираното лице и Ди Екс Транс ЕООД е сключен договор за строителство от 22.12.2019 г. и анекс към него, с предмет СМР на многофамилна жилищна сграда, находяща се в гр. Варна, [улица]. За ревизирания период Корум ЕООД е упражнило правото си на данъчен кредит през данъчни периоди април, май, юни, юли и август 2020 г. по 6 бр. фактури, издадени от Ди Екс Транс ЕООД, с предмет на доставките строителни услуги, подробно описани в РД и РА. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, като са били представени и доказателства за валидни КЕП на издалите го органи по приходите. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е възпроизвел подробно установената в хода на ревизионното производство фактическа обстановка и е възприел доводите на приходната администрация да откажат правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество, по процесните 6 бр. фактури, издадени от Ди Екс Транс ЕООД за СМР, които могат да бъдат обобщени така: 1/ счел е за основателни съмненията на приходния орган, че ревизираното дружество само и със свои работници е осъществило фактурираните доставки на услуги, като този извод е извел на база липсата на доказателства, удостоверяващи, че Ди Екс Транс ЕООД е разполагало с кадрови потенциал за извършване на процесните СМР, както и от обясненията на лицата, сочени за физически извършители на дейностите на строежа; 2/ формирал е извод, че приемо-предавателни протоколи, предоставени от доставчика след връчване на ИПДПОТЛ са изготвени за целите на ревизията, поради които ги е дискредирал като годно доказателствено средство; 3/ за установяване действителната воля на страните е ценил дадените писмени обясненията на управителя на Ди Екс Транс ЕООД, в които същият е признал неизгоден за страната факт- липсата на сключен с ревизираното дружество договор за СМР; 4/ отчел е, че не става ясно как е осъществено влагането на материали и строителни изделия в изпълнението на услугите, поради липсата на осчетоводени разходи за строителни материали, за консумация на ел. енергия, вода от страна на ревизираното лице; 5/ посочил е, че липсват и счетоводни данни за това по какъв начин е калкулирана стойността на услугите на доставчика и какви са разходите, вложени в изпълнението; 6/ счел е, че няма разплащане по процесните фактури, тъй като протоколът за прихващане няма достоверна дата, не е отразен в счетоводството на ревизираното дружество, не е представен от доставчика в хода на ревизията и е в противоречие със счетоводните записвания на Корум ЕООД; 7/ приел е, че наличието на данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице, не обосновават реалността на доставките на услуги; 8/ най-сетне е изложил съображения, че се касае за данъчна измама - фактурирани доставки, които са реално извършени, но не от сочения във фактурите доставчик, с цел ползване на право на данъчен кредит за съответните периоди. С тези мотиви първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу процесния ревизионен акт. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал.2 от АПК, настоящият състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е правилно и обосновано, постановено е при съвкупен анализ на доказателствата, при съобразяване с доказателствената им сила. Съдът е изследвал представените доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, изложил е конкретни мотиви за доставките, като е достигнал до правилен извод за законосъобразно отказан данъчен кредит. Административен съд - Добрич подробно е обсъдил доказателствата във връзка с предмета на доставките- СМР и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон. Основният според въпрос по делото е извършени ли са доставки на строителни услуги с получател Корум ЕООД по издадените от Ди Екс Транс ЕООД 6 бр. фактури и възникнало ли е за ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка- арг. от чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал.1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и в тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС. Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. В случая то не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Специфичното в случая е, че приходната администрация не оспорва извършването на спорните СМР, но твърди, че от страна на "Ди Екс Транс" ЕООД не са извършени доставки на строителни услуги с получател "Корум" ЕООД по издадените процесни фактури. В Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben, Pеter Dаvid, в Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, в Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен и в Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo СЕС тълкува чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 във връзка с преюдициални запитвания по спорове със сходни факти. В този случай, когато данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, националната юрисдикция следва да провери в рамките на съдебния спор дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, и за тази цел да вземе предвид всички обстоятелства (т. 50 от решението на СЕС по делото Gabor Toth). В този случай би могло самият получател да извършва данъчна измама или че такава е извършена от издателя на фактурите (т. 38 и т. 40 от Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник). Във всяка една от възможните хипотези в тежест на приходната администрация е да предостави на съда обективни данни за наличието на измама, а ако тя е извършена от доставчика или негов предходен доставчик по веригата от доставки, за това, че получателят е знаел или е трябвало да знае със сделката си участва в такава измама (виж т. 66 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 29 от Решение на СЕС от 13 февруари 2014 по дело С-18/13, Макс Пен, т. 49 от Решение на СЕС от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben, Pеter Dаvid). Правото на данъчен кредит е отказано с РА на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС неправомерно начислен данък при липса на данъчно събитие. При преценката за законосъобразността на РА, с който се оспорва приспадането от данъчнозадължено лице на ДДС, съдът следва да изходи от обективните данни, представени от данъчната администрация, за да установи наличието на измама, при положение че съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно (виж т. 38 от решението на СЕС по делото Макс Пен). Необосновано в касационната жалба се поддържа, че от страна на приходните органи не са изложени дори твърдения за това, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от измама. Твърденията са за това, че "Корум" ЕООД неправомерно е ползвало право на данъчен кредит по процесните фактури без наличието на доставки на СМР от техния издател, което няма как да стане без неговото знание, при положение, че услугите са извършени от него самия (виж например и стр. 7, и стр. 11 от Решението на ответника). Дали органите по приходите са доказали тези свои твърдения или не, съдът следва да прецени като вземе предвид всички обстоятелства. В тази връзка обоснован и съответстващ на закона е изводът на първостепенния съд, че с тази доказателствена тежест органите по приходите са се справили. Представените едва след съставянето на ревизионния доклад анекс, оферта, КСС и количествено стойностна сметка към договора не са подкрепени с други съпътстващи доказателства, в които да е извършена конкретизация на извършените и приети услуги. Ангажираните от страна на жалбоподателя доказателства - договор за строителство и приемо-предавателните протоколи за извършени СМР, съставени между него и Ди Екс Транс ЕООД, представляват частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. Те следва да се ценят с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда. Липсват данни за реално изпълнен договор и информация как е формирана стойността на услугите, както и доказателства обосноваващи изпълнение на параметрите на услугите. Съдът е ценил дадените писмени обяснения от Г. Маринов, в качеството му на управител и представляващ доставчика Ди Екс Транс ЕООД, досежно обстоятелството, че не е сключвал договор за СМР с касатора. Именно върху неизгодността на изявлението му се крепи доказателствената му сила. При тези факти правилно първостепенният съд е споделил тезата на органите по приходите, че договорът за строителство от 22.12.2019г. , анексът към него и приемо-предавателните протоколи между Корум ЕООД и Ди Екс Транс ЕООД, са съставени за целите на защитната теза на жалбоподателя и вписаните в тях обстоятелства не следва да се ценят за удостоверяване на извършване на фактурираните СМР. Дори и да се приеме, че посочените по-горе документи не са антидатирани, не е ясен начинът как точно са осъществено влагането на материали и строителни изделия в изпълнението на СМР, доколкото не са представени доказателства касаторът да е представил на изпълнителя по договора материали и стоките, необходими за извършването на същите. Липсва информация относно сторените разходи при изпълнените на дейностите. Налице е неяснота относно начина на формиране на цените за труд, доколкото доставчикът не е ангажирал изисканите регистри за осчетоводени разходи във връзка с извършените СМР по съответните сметки и калкулация за определяне на стойността им на база тези разходи. Изводът, че не са представени счетоводни регистри, доказващи отчитането на приходи и разходи по обекти, формирането на себестойност на процесните СМР към края на финансовата 2020г. и формирането на финансов резултат се подкрепя и от заключението на вещото лице. Правилни са констатациите на решаващия състав и досежно липсата на разплащане по спорните фактури. Според представения с възражението срещу РД протокол за прихващане от 01.09.2020г., се прихващат вземания на Корум ЕООД по фактурите за аванс, издадени от Ди Екс Транс ЕООД, с вземане на последния по издадени от него фактури за извършени СМР. Възложителят по договора обаче не е носител на вземане, а такъв за задължение за заплащане на суми по издадените от изпълнителя фактури, както с предмет аванс , така и тези с предмет СМР услуги, поради което не би могло да се обоснове извод, че е налице фактическия състав на чл. 103-чл. 105 ЗДД за погасяне на задължения. Експретното заключение също свидетелства за това, че протоколът е неотносим към вида на отношенията между страните, като евентуалното приспадане на платените аванси е следвало да стане за сметка на предадени СМР и така да намери отражение в размер на начисления ДДС по фактура. В хода на ревизионното производство са събрани достатъчно доказателства, от които се установява, че ревизираното дружество е вписано в Централния професионален регистър и е разполагало с трудов потенциал за извършването на СМР през ревизираните периоди. Същевременно приходните органи са констатирали, че към датата на подписване на договора, дружеството доставчик няма нает трудов капатицет, нито счетоводни документи, удовостоверяващи осчетоводени разходи за възнаграждение на нает персонал. Същественото е от съвкупната преценка на данните от Протокол от 15.05.2020г., изготвен от органи по приходите при посещение на строителния обект; от протоколите за извършени проверки от Дирекция Инспекция по труда ; от извършените насрещни провернки на физическите лице, за които е имало подадени уведомления по чл. 62 ал. 5 от КТ за сключени трудови договир от Ди екс транс ЕООД, по безпротиворечив начин се налага изводът, че на място в обекта СМР са осъществявани от наети от Корум ЕООД физически лица, а не с трудов ресурс на Ди екс транс ЕООД. Нищо друго не следва и от представените пред настоящата инстанция писмени доказателства, които единствено биха могли да обосноват извод, че Корум ЕООД има поети задължения по договори за СМР и на други обекти, но не и да обосноват изводи, различни от изложените по-горе. При тези обстоятелства настоящият съдебен състав приема, че процесните СМР са изпълнени не от издателя на спорните фактури, както правилно е приел ревизиращият екип, който извод правилно е споделен и от първостепенния съд. Упражняването на правото на данъчен кредит по фактури, по които не са предоставени услуги от издателя им, или издадени без доказателства за настъпило данъчно събитие към момента на издаването им, е позоваване на това право с цел злоупотреба елиминиране/редуциране на задължение за внасяне на ДДС. При тези факти се обосновава извод за поведение на касатора, целящо неправомерно ползване на данъчен кредит. Що се касае до задължението за лихви за забава за данъчен период месец Февруари 2020 г. конкретни съображения против съдебния акт в тази му част не са изложени в касационната жалба. Последното произтича от предпритите от самия ревизиран субект действия по корекция на ползваното право на данъчен кредит по част от издадените от Ди екс транс ЕОД фактури с предмет авансово плащане . Или в обобщение следва да се посочи, че след като е формирал краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд - Добрич е постановил правилно и законосъобразно решение, което не страда от сочените в касационната жалба пороци, и при условията на чл. 221, ал.2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По въпроса с разноските, с оглед изхода на спора- възприетата неоснователност на касационната жалба, пртенцията на Корум ЕООД се явява неоснователна. Заявената за това претенция от ответника по касация е основателна и се следва присъждане на разноски за касационната инстанция по формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 497 лева. Водим от гореизложеното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,