Решение № 2475 от 17.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9524/2010 г.

Решение № 2475 от 17.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9524/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 695/11.05.2010 г., постановено по адм. дело № 1203/2009 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с която е прогласена нищожността на ревизионен акт /РА/ № 260900098/27.04.2009 г. и РА за поправка на ревизионен акт № 902878/11.05.2009 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП гр. Хасково. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е обявил РА за нищожен поради наличието на данъчен акт за прихващане или връщане /ДАПВ/ за данъчни периоди м. 08, 09, 10 и 11/2003 г., след като този акт е издаден в резултат на проверка и с него не се определят данъчни задължения. Съдът е тълкувал неправилно разпоредбата на чл. 133 ДОПК, като е приел, че същата следва да намери приложение при наличие на ДАПВ за съответните периоди. Наред с това съдът неправилно е приел, че за данъчни периоди м. м. 08, 09 и 10/2003 г. ревизията е издадена в нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК. Срокът по тази разпоредба е започнал да тече от 1.01.2004 г. и не е бил изтекъл към датата на възлагане на ревизията - със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 800731/18.11.2008 г. По съображения, обосноваващи посочените оплаквания, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - СД"Аркоса - Димов" гр. Димитровград, представляван от управителя Димо Танчев Димов, чрез пълномощника адв. Пл. Вълканов, оспорва жалбата и моли обжалваното решението да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага съображения, че при наличието на влязъл в сила ДАПВ за същия период данъчните задължения на лицето могат да бъдат изменени само по реда на чл. 133 и сл. ДОПК, поради което в случая съдът правилно е прогласил нищожността на РА. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е прогласена нищожността на ревизионен акт № 260900098/27.04.2009 г. и РА за поправка на ревизионен акт № 902878/11.05.2009 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП гр. Хасково, потвърдени с решение № 420/24.06.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, относно непризнат данъчен кредит в размер на 26212,78 лв., ведно с начислената законна лихва. За да постанови това решение, съдът е приел, че с обжалвания РА и РА за поправката му, на ревизираното лице СД"Аркоса - Димов" не е признато право на приспадане на данъчен кредит, както следва: в размер на 8579,14 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Живко Златев" през данъчни периоди м. 08, 10 и 11/2003 г.; в размер на 8864,70 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Криси - К. Кръстев", с правоприемник "Джи Би" ЕООД, през данъчни периоди м. 08, 09 и 10/2003 г. и в размер на 8768,94 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Винтер - Купен Найденов" през данъчни периоди м. 08, 09, 10 и 11/2003 г. Съдът е приел, че ревизионният акт е нищожен като издаден от некомпетентен орган, предвид това че за същите данъчни периоди на ревизираното дружество е издаден данъчен акт за прихващане или връщане № 1813/22.12.03 г., издаден от данъчен орган при ДП Димитровград, ТДД Хасково, с който е прихванат и възстановен ДДС в размер на 5941,70 лв. Съдът е изложил, че ДАПВ представлява стабилен административен акт, поради което данъчните задълженията за същите периоди могат да бъдат изменени само при условията и по реда на чл. 133 - 134 ДОПК. С ДАПВ действително не са установени данъчни задължения на жалбоподателя по ЗДДС, тъй като това е възможно само в ревизионно производство, но е признато съществуването на право на възстановяване на декларирания от лицето ДДС за възстановяване. За данъчната администрация съществува възможност, когато се констатират отклонения от декларираните данни, проверката да премине в ревизия, при която може да се извърши корекция на декларирания от лицето резултат. Според съда разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в случая не намира приложение, доколкото същата установява възможност за провеждане на ревизия за периоди, за които е възстановен данък, но въз основа на ДАПВ, издадени по реда на ДОПК след изменението на посочената разпоредба, което е в сила от 19.12.2007 г. и с която изрично е въведена възможност, независимо от прихващането или възстановяването, да се установяват задължения за данъци с ревизия по общия ред. Според съда тази законодателна промяна ограничава правните последици само на издадените след посочената дата АПВ, без да се променя правния характер и последици на ДАПВ влезли в сила преди това. По съображения в този смисъл съдът е направил извода, че ревизията за данъчни периоди м. 08, 09, 10 и 11/2003 г. е възложена от некомпетентен орган, поради което издадения РА е нищожен. Наред с горното, съдът е изложил съображения, че за данъчни периоди м. 08, 09 и 10/2003 г. процесният РА е незаконосъобразен, поради това че ревизията е възложена след изтичане на 5-годишния преклузивен срок, предвиден в чл. 109 ДОПК. Според съда този срок е започнал да тече от датата, на която е следвало да се подаде справка - декларация за съответния данъчен период съгласно чл. 100, ал. 3 ЗДДС (отм.) и е изтекъл, съответно на 14.09.2008 г. - за данъчен период м. 08/2003 г., на 14.10.2008 г. - за м. 09/2003 г. и на 14.11.2008 г. - за м. 10/2003 г. Така постановеното решение е правилно. Безспорно е установено по делото, че на СД"Аркоса - Димов" е издаден ДАПВ № 1813/22.12.2003 г. от данъчен орган в ДП Димитровград при ТДД Хасково, въз основа на извършена данъчна проверка на данните по справки-декларации за данъчни периоди м. 08, 09, 10 и 11/2003 г. С този ДАПВ са потвърдени резултатите по подадените справки - декларации /СД/ за всеки от посочените периоди, както следва: ДДС за възстановяване в размер на 6345,60 лв. по СД № 4096/08.09.03 г. за м. 08/2003 г.; ДДС за внасяне в размер на 716,68 лв. по СД № 4649/09.10.03 г. за м. 09/2003 г.; ДДС за възстановяване в размер на 3797,30 лв. по СД № 5285/12.11.03 г. за м. 10/2003 г. и ДДС за възстановяване в размер на 3484,52 лв. по СД № 5675/09.12.03 г. за м. 11/2003 г. С ДАПВ е определен резултат ДДС за възстановяване в размер на 5941,70 лв. по процедура по приспадане по реда на чл. 77, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Данъчният акт за прихващане или връщане представлява данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК - отменен, приложим процесуален закон при издаването на обсъждания ДАПВ. Този акт не е обжалван пред съда, влязъл е в сила и съгласно действащата към момента на неговото издаване и влизане в сила правна уредба, представлява стабилен административен акт, който не може да бъде отменян или изменян от органа, който го е издал, когато от акта са придобити права. От документите по данъчната преписка се установява, че данъчната ревизия, която е приключила с издаването на процесния РА е възложена със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 800731/18.11.08 г., изменена със ЗВР № 900098/20.02.09 г., издадени от органи по приходите на длъжност началник сектор "Ревизии и проверки" при ТДД Хасково, а самият ревизионен акт е издаден от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган № К 900098/07.04.09 г. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Данъчният акт за прихващане или връщане, издаден при действието на ДПК представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземе предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част, както е приел и първоинстанционният съд. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г., при чието действие е издаден процесния РА. Разпоредбата има следното съдържание: актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето, тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила, същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалния ред по чл. 133-134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на ДАПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статута на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108/2007 г., ще се прилага и за ДАПВ, съответно АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизане в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното, следва да се приеме, че за да е приложима разпоредбата на 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и ДАПВ, съответно АПВ, да са издадени след 19.12.2007 г. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. Като е достигнал до същия извод първоинстанционния съд е тълкувал и приложил закона правилно. Наред с горното, в конкретния случай е налице влязло в сила съдебно решение № 9600/23.09.2008 г. по адм. дело № 6217/2008 г. на ВАС, с което е оставено в сила решение № 143/25.03.2008 г. по адм. дело № 392/2007 г. на Пловдивския окръжен съд, с което е била прогласена нищожността на данъчен ревизионен акт /ДРА/ № 1074/16.11.2005 г. на ТДД гр. Хасково в частта за определени на СД "Аркоса - Димов" данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 08, 09, 10 и 11/2003 г., като нищожността е прогласена на същото основание - наличие на влязъл в сила ДАПВ № 1813/22.12.2003 г. Органите на приходната администрация е следвало да се съобразят с това съдебно решение, което е задължително за тях. Изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г. не дава основание за извършване на повторна ревизия по общия ред за един и същ период, след като издадения преди това ДРА е прогласен за нищожен, още повече че в случая към момента на постановяване на цитираното решение на ВАС изменението на разпоредбата вече е било в сила. Предвид изложените съображения, настоящият състав приема, че правилно с обжалваното решение съдът е прогласил нищожността на РА. Следва само за пълнота на изложението да се посочи, че първоинстанционният съд е изложил неправилни съображения за възлагане на ревизията в нарушение на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Както е видно от текста на разпоредбата, ревизионно производство за установяване на задължения за данъци не се образува, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. В съответствие с разпоредбата на чл. 100, ал. 3 ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 08, 09 и 10/2003 г. справките - декларации са подадени до 14-то число на месеца, следващ месеца /данъчния период/, за който се отнасят. Срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК е започнал да тече от първи януари на следващата година, или от 01.01.2004 г. и би следвало да изтече на 1.01.2009 г. Ревизията е възложена със ЗВР № 800731/18.11.2008 г., т. е. преди изтичането на този срок. Неправилността на тези съображения на първоинстанционния съд няма значение за правилността на крайния му извод, тъй като по изложените по-горе съображения РА е нищожен като издаден от некомпетентен орган. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция, тъй като ответникът по касационната жалба не е претендирал такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение