Решение № 3688 от 19.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11607/2008 г.

Решение № 3688 от 19.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11607/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Будин 1" ЕООД - гр. София, представлявано от управителя Антоанета Христова, чрез пълномощника адв. Васил Николов, против решение № 699/23.06.2008 г., постановено по адм. дело № 851/2008 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 3156/15.09.2007 г. на ТД на НАП гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат съображения, че неправилно е приложена разпоредбата на чл. 151, ал. 3 ЗДДС, поради това че в случая не се касае до внос на употребявани автомобили. След като автомобилите са внесени преди 1.01.2007 г. от Италия, която е държава членка на Европейския съюз, то след присъединяването на България към ЕС, тези сделки не представляват внос по смисъла на чл. 16 ЗДДС. Според касатора съдът неправилно се е позовал на разпоредбата на § 15 ДР ППЗДДС, тъй като разпоредбата разширява понятието за внос по смисъла на закона и поради това му противоречи, а наред с това тази разпоредба не намира приложение в случая, тъй като автомобилите не само са изнесени, но и са внесени в България преди 31.12.2006 г. По съображения в този смисъл касаторът моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионния акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. София не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отхвърлена жалбата на "будин 1" ЕООД против ревизионен акт № 3156/15.09.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 2100/14.12.2007 г. на директора на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. София. Жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 827 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с ревизионния акт законосъобразно е доначислен ДДС за внасяне за данъчни периоди м. 01 и м. 02/2007 г. в размер съответно на 11119 лв. и 13234, 12 лв., на основание чл. 151, ал. 3 ЗДДС, вр. чл. 27, ал. 1 ЗДДС и чл. 67, ал. 1 ЗДДС. В тази връзка е изложил, че е осъществен внос на употребявани леки автомобили преди 1.01.2007 г., удостоверено със съответни митнически декларации, автомобилите са продадени от ревизираното лице през данъчни периоди м. 01 и м. 02/2007 г., за което са издадени съответни данъчни фактури. Установено е, че размерът на ДДС, начислен при продажбите на автомобилите е по-малък от размера на ползвания данъчен кредит, поради определяне на облагаемата стойност на извършените доставки в нарушение на чл. 151, ал. 3 ЗДДС, предвиждащ че данъчната основа на доставка не може да бъде по-ниска от данъчната основа при вноса. Съдът е приел, че жалбоподателят е дилър на стоки втора употреба съгласно § 1, т. 23 ДР ЗДДС, както и че от 1.01.2007 г. дружеството е прилагало разпоредбите на общия ред за облагане на доставката на стоки втора употреба по чл. 151, ал. 3 ЗДДС, като съгласно ал. 1 не е посочвало в издадените фактури за продажба, че се прилага специалния ред на облагане на маржа на цената съгласно чл. 143, ал. 1 ЗДДС. След като жалбоподателят е избрал общия режим за облагане по ЗДДС, то той следва да приложи чл. 151, ал. 3 ЗДДС. Съдът е приел за неоснователен довода на жалбоподателя, че не бил налице внос по смисъла на чл. 16 ЗДДС, тъй като ставало въпрос за вътреобщностни доставки. В тази връзка е посочил, че според §. 15 ПЗР ППЗДДС въвеждането на територията на страната на стоки, които са били изнесени до 31.12.2006 г. включително от територията на държава членка или от територията на Р Румъния, че счита за внос на стоки по смисъла на чл. 16 ЗДДС. В конкретния случай стоките са внесени от Италия преди 31.12.2006 г., поради което е налице внос и с ревизионния акт правилно е приложен материалния закон. Така постановеното решение е неправилно. По делото не съществува спор от фактическа страна и релевантните по спора факти са правилно установени от съда и отразени в мотивите на съдебното решение, възпроизведени накратко по-горе. Спорът по делото е правен и е свързан с отговора на въпроса дали в случая следва да намери приложение разпоредбата на чл. 151, ал. 3 ЗДДС, според която данъчната основа при продажби на стоки втора употреба не може да е по-ниска от данъчната основа при вноса. Настоящият касационен състав на съда не споделя становището на първоинстанционния съд по този въпрос. Съгласно чл. 143, ал. 1 ЗДДС разпоредбите на тази глава се прилагат за доставка, извършена от дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната (включително внесени), или от територията на друга държава членка от лицата, посочени в т. 1- т. 4. Текстът се намира в глава седемнадесета - "Специален ред на облагане маржа на цената", като в същата глава се намира и чл. 151, ал. 3 ЗДДС, въз основа на който е определен допълнително ДДС за доставки на автомобили втора употреба, внесени преди влизане в сила на новия ЗДДС. В чл. 143, ал. 1 ЗДДС е определен обхвата на приложение на глава седемнадесета, като са поставени условия предмета на доставката, извършвана от дилъра, да е придобит на територията на страната или от територията на друга държава членка. Тази редакция изисква текстът да се прилага след присъединяването на Република България към Европейския съюз на 1.01.2007 г., от която дата територията на страната е територия на държава членка. Изразът "доставени му на територията на страната (включително внесени/или от територията на друга държава членка" в първото изречение на чл. 143, ал. 1 ЗДДС изисква към момента на доставката на стоките на дилъра, територията на страната да е територия на държава членка, след като в алтернативата се говори за страните от ЕС като за други държави членки. Неправилно съдът и данъчните органи са приели, че чл. 143 ЗДДС и цялата глава седемнадесета от ЗДДС, а заедно с тях и чл. 151, ал. 3 ЗДДС са приложими за стоки втора употреба, внесени преди влизането в сила на ЗДДС на 1.01.2007 г. и преди Република България да стане държава членка на ЕС. Внесените през 2006 г. употребявани автомобили от касатора не са "внесени" по смисъла на ЗДДС в сила от 1.01.2007 г., тъй като материалните права се уреждат от закона действащ по времевъзникването им, а в ЗДДС няма нов текст, който да позволява обратно действие на чл. 143 и сл. от глава седемнадесета, за да се приеме, че чл. 143 ЗДДС касае стоки втора употреба, внесени преди влизането на закона в сила. Употребените в чл. 143, ал. 1 ЗДДС минали страдателни причастия "доставена", "доставени" и "внесени" не могат да доведат до извод за приложимост на глава седемнадесета за стоки втора употреба, внесени преди влизането на закона в сила предвид разпоредбата на чл. 14, ал. 1 ЗНА, според който обратна сила на нормативен акт може да се придаде само по изключение и то с изрична разпоредба. Аргумент в тази насока може да се извлече и от чл. 14, ал. 3 ЗНА, според който не може да се дава обратна сила на разпоредби, които предвиждат санкции, освен ако те са по-леки от отменените. Вносът на процесните автомобили е извършен и обложен с данък по общия ред, а не по специалния ред за "дилър" по отменения ЗДДС и поради това облагането на продажбите следва да се извърши по новия общ ред по ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. Съгласно чл. 85, ал. 1 ЗДДС (отм.) "дилър" по смисъла на тази глава е регистрирано лице, което придобива или внася стоки втора употреба и ги продава само, независимо дали действа за себе си или от името и за сметка на друго лице. Според чл. 85, ал. 2 ЗДДС (отм.) регистрирано лице, което извършва дейността по ал. 1 има право да избере режима на облагане по тази глава, според ал. 3 правото на избор се упражнява чрез подаване на заявление за промяна на данни и не може да се променя до последния ден на календарната г., следваща тази, през която е упражнено правото на избор по ал. 2. Според чл. 85, ал. 4 ЗДДС (отм.) регистрирано лице, което извършва дейността по ал. 1 и не е упражнило правото си на избор, прилага общите разпоредби по този закон. От цитираните текстове следва, че след като касаторът не е подал заявление за прилагане на глава деветнадесета от ЗДДС (отм.) по чл. 85, ал. 3 ЗДДС (отм.), предвид чл. 85 ал. 4 ЗДДС (отм.) е внесъл стоките по общия ред и поради това е ползвал данъчен кредит при вноса им през 2006 г. Неправилно съдът е приел, че касаторът е дилър по смисъла на § 1, т. 23 ДР ЗДДС. Според тази разпоредба, дилър на стоки втора употреба е данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по ТЗ. Редакцията на текста с употребено сегашно време на глаголите "закупува, придобива или внася" изисква придобиването на стоките втора употреба да е направено при действието на ЗДДС в сила от 1.01.2007 г., което в случая не е налице. Безспорно е по делото, че автомобилите са придобити през 2006 г., а са продадени през м. 01 и м. 02/2007 г. След като касаторът няма качеството "дилър" по смисъла на чл. 143, ал. 1 ЗДДС цялата глава седемнадесета от ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. не е приложима за извършените от него продажби на автомобили, закупени преди влизането в сила на новия закон. С чл. 143, ал. 1 ЗДДС е предвидена приложимост на глава седемнадесета за доставки извършени от дилър на стоки втора употреба, доставени му на територията на страната (включително внесени/ или от територията на друга държава членка. След като липсва един елемент от описанието на доставките - да са извършени от дилър по смисъла на новия закон, съгласно определението по § 1, т. 23 ДР ЗДДС, цялата глава седемнадесета не е приложима, а в частност включеният в нея чл. 151, ал. 3 ЗДДС. Предвид изложените съображения, постановеното решение е неправилно и следва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което съгласно чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решението по същество, с което да бъде отменен РА № 3156/15.09.2007 г. относно допълнително начислените данъчни задължения на основание чл. 151, ал. 3 ЗДДС в размер общо на 24353 лв., от които 11119 лв. за данъчен период м. 01/2007 г. и 13234 лв. - за данъчен период м. 02/2007 г., както и за начислените лихви за забава. При този изход на спора касаторът има право на направените по делото разноски. Предвид представените по делото доказателства, страната е направила разноски в размер общо на 1175 лв., от които 75 лв. държавни такси за двете инстанции и 1100 лв. изплатено адвокатско възнаграждение. Разноските следва да бъдат присъдени в този размер. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,