Решение № 6891 от 24.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4594/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика - Варна срещу Решение 185/07.02.2025г. постановено по адм. дело 122/2024г. по описа на Административен съд Шумен, с което е отменен Ревизионен акт Р-03002721006535-091-001/23.10.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 292/20.03.2024г., поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 292-П/23.10.2024г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика при Централно управление на НАП - Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на съда за наличие на вътреобщностни доставки, съответно за липса на основание за начисляване на ДДС за спорните доставки. Твърди се, че дружеството не е представило всички необходими документи, от които да се установява транспортиране на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата. Касационната жалба се поддържа чрез упълномощен юрисконсулт в представено писмено становище. Претендира се присъждане на разноски и се прави възражение за прекомерност на претендираното от ответника адвокатско възнаграждение. Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Варна е подал и частна жалба против Определение 392/14.03.2025г. постановено по адм. дело 122/2024г. по описа на Административен съд Шумен, с което е отхвърлена молбата му за изменение на Решение 185/ 07.02.2025г., постановено по адм.д. 122/2024г. по описа на Административен съд Шумен в частта за разноските. Ответната страна - Балкан Фреш Плюс ООД, чрез адв. Петкова и адв. Бъчварова оспорва касационната и частната жалби в представен писмен отговор и в съдебно заседание. Претендира присъждане на разноски съгласно представен списък. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, приема жалбата за процесуално допустима, а по същество за основателна. С обжалваното решение съдът е отменил Ревизионен акт Р-03002721006535-091-001/23.10.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 292/20.03.2024г., поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 292- П/23.10.2024г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика при Централно управление на НАП Варна, с който по отношение на Балкан Фреш Плюс ООД, със седалище и адрес на управление в гр. Шумен са установени задължения за данък по ЗДДС в размер на 396 839,75 лв. главница и лихви в размер на 84 079,99 лв. за данъчни периоди м.05, м.07, м.08, м.09 и м.10.2021г. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, след надлежно възложена ревизия съгласно чл. 112 и чл. 113 ДОПК, издаден е в предвидената в чл. 120 ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, мотивиран е подробно, като неразделна част от него е и ревизионният доклад, където са подробно изложени фактическите констатации и съображения на ревизиращия екип. Съдът не е констатирал съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Приел е, обаче, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон. Установено е по делото, че през ревизирания период, основната дейност на Балкан Фреш Плюс ООД е търговия на едро, покупка на стоки с цел препродажба, маркетинг, вътрешна и външна търговия, търговско представителство и др. и за целта дружеството разполага с наети складове, находящи се в гр. Нови Пазар и с. Слънчево, област Варна. Ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, считано от 18.06.2009г. Непризнатите от страна на приходната администрация декларирани от ревизираното дружество вътреобщностни доставки (ВОД) са с предмет платове на територията на Германия, Италия, Полша и Португалия през м.05, м.07, м.08, м.09 и м.10.2021г. Транспортът на стоките към получателите по фактурите - дружества, регистрирани в държави членки на ЕС бил извършен от превозвача Kaan Global Logistik Dis Tic. LTD. STI, регистриран в Република Турция, като организацията и плащането на транспортните разходи било за сметка на купувачите. При извършена проверка на VIN номерата на контрагентите в информационната система на НАП било установено, че същите са валидни и дружествата са регистрирани за целите на ДДС. Съдът е приел за доказано, че доставчикът Балкан Фреш Плюс ООД е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната и разполага с документи по чл. 45, т. 1 б. а ППЗДДС фактури, приемо-предавателни протоколи, товарителници, рамкови договори за продажба, сключени между РЛ - доставчик и трети дружества - получатели на процесните доставки, договори, декларация от купувача Setex Textilhandel - Германия, в която е посочено, че стоки - платове, получени от РЛ са транспортирани по негово искане до Турция. Административният съд е взел предвид приложимите разпоредби от националното и съюзното право и е съобразил, че в казуса транспортът на стоките е документиран като извършен за сметка на получателите, поради което е приложима хипотезата на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, изискващ транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Посочил е, че от ревизираното дружество са представени международни товарителници (CMR) за осъществен транспорт, към съответните фактури, ведно с приемо-предавателни протоколи. Според съдебното решение, липсата на посочено в CMR място на получаване на стоките не съставлява основание да се приеме, че товарителницата не удостоверява получаването на стоките на територията на посочената в клетка 4 държава. По отношение изложеното в ревизионния акт, че през процесните периоди на доставка, МПС с регистрационни номера, посочени в товарителниците не са се движили по маршрута, по който е деклариран извършеният транспорт, изведен от справките от Агенция Пътна инфраструктура, административният съд е приел, че справките от АПИ имат единствено косвено значение за установяване на фактите във връзка с доставката на стоки. В заключение съдът е приел, че представените от жалбоподателя документи, обсъдени в съвкупност с останалия доказателствен материал, отговарят на изискването на закона да докажат вътреобщностни доставки - доставчикът е разполагал със стоката, уверил се е, че получателят по доставката е регистрирано в съответната-държава членка лице и стоката е била предадена на превозвач, ангажиран от получателя, с което рисковете по нея са преминали върху купувача. С приемане на стоката от превозвача се е осъществило прехвърлянето на правото на разпореждане, което заедно с изпращане или транспортиране на стоката осъществява условията за ВОД. В резултат на това съдът е отменил ревизионния акт. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Спорът пред първоинстанционния съд е бил дали процесните фактури, издадени от ревизираното лице на дружества регистрирани в други държави-членки документират осъществени ВОД на стоки като основание за нулева ставка на ДДС върху тези продажби, респективно законосъобразността на определените допълнителни задължения за ДДС и лихви за забава върху тях. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, чието систематично място е в глава 4 - "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Становището, възприето в практиката на СЕС е, че освобождаването на ВОД на дадена стока става приложимо, само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - решение по делото Teleos, т. 42, решение по дело Twoh International, т. 23 и решение от 16.12.2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29. За да се квалифицира една сделка като ВОД на стока и съответно да е освободена от ДДС, следва да бъде доказано изпълнението на три условия: 1. прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока като собственик; 2. физическо преместване на стоките от една държава-членка в друга и 3. придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. Извън така изброените условия, не е налице друго условие, за да се определи дадена операция като ВОД или ВОП на стоки (решение по дело Teleos, т. 70). Лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС, следва да докаже, че са изпълнени условията за това. Според тълкуването на чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 Mecsek-Gabona, правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. Отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен - знаел е или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В случая, както правилно е приел административният съд, по делото е установено, че процесните доставки са извършени от регистрирано по ЗДДС лице към получатели по доставките, които към датите на декларираните ВОД са били регистрирани за целите на ДДС в други страни-членки на ЕС. Разпоредбата на чл. 53 ЗДДС предвижда облагане с нулева ставка на вътреобщностните доставки, като ал. 2 препраща към чл. 45 ППЗДДС "Документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка на стоки". Тази разпоредба изисква доставчикът да разполага с: 1. документ за доставката; 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Както е посочил и първоинстанционният съд, към настоящия казус е приложима разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Според установеното в хода на ревизионното производство, в представените от страна на жалбоподателя международни товарителници към клиент Italiana Tessile S.R.L.S, Италия, в клетка 24 е поставен печат на дружеството - получател, но не е посочено място на получаване на стоката. Същевременно, в клетка 4 - Разтоварен пункт, място е посочен адрес в Република Франция. Следователно, налице е неяснота относно обстоятелството, дали стоката е разтоварена в Италия или на адрес във Франция и не е установено и каква е връзката на получателя немско дружество с посоченото мястото на разтоварване във Франция, съответно къде е получена стоката. В международните товарителници, придружаващи фактурите за доставки към Setex Texilhandel - Германия, в клетка 2 е посочен адрес на получателя: Sudstr. 13, 95111 Rehau, Germany. В клетка 24 не е посочено място на получаване, а е заверена с печат на дружеството, на който е изписан същия адрес, като от справка по VIN номера на дружеството се установило, че то е с друго наименование - Е. Е. /представляващ немското дружество/ и с друг адрес в Германия. В представените товарителници за доставки към Intex Intertrade S.R.O., Чехия, в клетки 4 и върху положения печат на дружеството 24 са вписани различни адреси, като в последната също не е посочено място на получаване. В CMR, придружаващо фактурата за доставка към Meteoriktendency Unipessoal LDA, Португалия, в клетка 24 е посочено, че стоката е получена на 04.09.2021г., без да е отбелязано място на получаване. Установено е още, че според CMR, стоката е получена на следващия ден след преминаване на превозното средство през ГКПП - Капитан Андреево, което изключва осъществен транспорт до Португалия. С оглед горните установявания се налага извод, че след като товарителниците не съдържат посочено в клетка 24 място на получаване на стоките, въпреки посочения адрес в кл.4, не може да се направи ползващият ревизираното лице извод, че стоките са изпратени или превозени до съответната държава-членка на ЕС. Този извод не може да бъде направен и въз основа на останалите събрани доказателства, тъй като от нито едно от тях не е видно наличие на изрично официално или изходящо от страните потвърждение за изпращане и преминаване на стоките през границата на РБ и съответно за получаването им в съответната държава. В този смисъл, неправилен е извода на съда, че след като бил попълнен адрес в клетка 4 от CMR, то липсата на посочено в кл.24 място на получаване на стоките не съставлява основание да се приеме, че товарителницата не удостоверява получаването на стоките на територията на посочената държава. Този извод е в противоречие и с установеното по делото, че стоките, предмет на процесните доставки са превозени до Р Турция, която не е държава членка на ЕС, а по смисъла на § 1, т.4 от ДР на ЗДДС е трета страна. Това обстоятелство се подкрепя, както от информацията, изискана и събрана от АПИ, че транспортните средства, вписани в международните товарителници са напуснали територията на Р България през ГКПП "Капитан Андреево" или ГКПП "Лесово", т. е. в посока Р Турция, така и от ангажираните от страна на ревизираното лице доказателства. Съгласно т. 28 от решение по делото Teleos C-409/04, за да могат да бъдат освободени като вътреобщностната доставка, стоките следва да бъдат изпратени или превозени извън територията по член 3, но в рамките на Общността". В случая не са налице доказателства че стоките са изпратени и достигнали местоназначение в съответната държава-членка на ЕС. Налице са доказателства, че същите са напуснали територията на страната в посока Турция и не е доказано, че да са достигнали до другата държава членка получател на стоката. Следователно, не са осъществени ВОД, респективно не е налице основание за облагане на същите с ДДС с нулева ставка. От изложеното следва извод, че доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването, след като представените международни товарителници не съдържат всички изискуеми реквизити, включително място на получаване. От друга страна не би могло да се приеме, че стоките са получени по място на разтоварване, след като международните товарителници не съдържат място на получаване на стоките и са превозени до Р Турция. В подкрепа на това обстоятелство е и събраната информация от АПИ и АМ, която ведно с останалите доказателства дискредитира доказателствената стойност на представените частни писмени документи - CMR. Неправилни са и изводите на административният съд за недоказаност на оспорването на представените едва в хода на съдебното производство писмени доказателства - рамкови договори със Setex Textilhandel, Германия и Italiana Tessile srls и приемо-предавателни протоколи с германското дружество. Частните документи са оспорени от процесуалния представител на директора на "ОДОП" - Варна по отношение тяхната автентичност в частта относно положените подписи на получателя. За удостоверяване автентичността на подписите е представена единствено декларация от Е. Е. - представляващ немското дружество с изявление, че положените подписи на договора от 01.03.2021г. и протоколите са негови. Тази декларация, обаче, не е с нотариална заверка на подписа, поради което не може да се приеме за доказано, че изхожда именно от лицето, което потвърждава положените подписи върху оспорените документи. Представената декларация, с която представляващия дружеството потвърждава получаването на стоките по процесните фактури не би могла да санира процесуалния пропуск на касатора да установи истинността на оспорените в първоинстанционното производство документи, поради което и не би могла да обоснове извод за наличие на изискуемите се съобразно чл. 45 ЗДДС доказателства за установяване на ВОД. Тук следва да се посочи, че приемо-предавателни протоколи са представени единствено по отношение на едно от дружествата получател по процесните доставки. При преценка на доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност касационният съд намира за оборена доказателствената сила на писмените доказателства по чл. 45 ЗДДС относно установените в тях обстоятелства на получаване на фактурираните стоки на територията на посочените държави-членки. Тези обстоятелства се приемат за неустановени предвид начина на оформяне на документите и при липсата на събрани годни доказателства за изпращане и преминаване на стоките от територията на РБ на територията на Германия, Италия, Чехия и Португалия. С оглед на изложеното, изводът на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт и за установяване на релевантното обстоятелство по изпращане и транспортиране на процесните стоки от България до съответните държави-членки на ЕС и доказване на фактическото преминаване на границата на стоките при наличие на надлежни документи за това, се явява необоснован. Не са налице предпоставки за прилагане на нулева данъчна ставка на облагане и съответно за недължимост на ДДС по процесните фактури в определения от приходните органи размер. Предвид изложеното, обжалваното първоинстанционно решение е неправилно и следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго по съществото на спора, с което жалбата против процесния ревизионен акт бъде отхвърлена. С оглед изхода на спора, следва да се отмени и акцесорното определение постановено по искане за изменение на решението в частта за разноските. Предвид своевременно заявената претенция, в полза на Националната агенция за приходите следва да се присъдят сторените разноски за две инстанции възлизащи общо на 49 503.58 лева (по 23 886.79 лева юрисконсултско възнаграждение за всяка една от инстанциите, 1 700 лева държавна такса за касационната жалба и 30 лева за частната жалба). Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение