Решение № 2921 от 28.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1918/2013 г.

Решение № 2921 от 28.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1918/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП и "Мила Маркет" ЕООД, гр.София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 2927 от 4.12.2012 г., поправено с Решение № 2026/22.07.2013 год. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 1454/2012 год. Касаторът Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП поддържа, че обжалваното решение в частта, с която е отменен РА е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните по делото доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки, поради което данъкът по тях е неправомерно начислен и за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Намира, че не е доказана материалната, техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците, както и транспортирането на стоките. Навежда довода, че след като доставките не са обективно осъществени, то и осчетоводените разходи за тях са документално необосновани, с оглед на което законосъобразно с тях е преобразуван финансовият резултата на дружеството за 2009 год. и допълнително е определен размерът на дължимия корпоративен данък и лихви за забава. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него, постанови друг, по съществото на спора, с който да отмени обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по тази касационна жалба - "Мила Маркет" ЕООД, гр. София с писмен отговор и в о.с.з., чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност. Претендира присъждане на осъществените разноски. Касаторът "Мила Маркет" ЕООД, гр. София поддържа, че обжалваното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА досежно определеното задължение за корпоративен данък за сумата над 1680 лв. до 51 099.40 лв. и начислените върху тази разлика лихви за забава е неправилно поради необоснованост, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че при определяне на размера на корпоративния данък съдът не е взел предвид, че част от него в размер на 7 934.09 лв. е внесен, поради което дължимата сума възлиза на 1680 лв. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакувания съдебен акт в посочената част и вместо него, постанови друг, по съществото на спора, с който да отмени обжалвания РА и в тази му част. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" и за неоснователност на касационната жалба на търговското дружество. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 03251100017/14.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 866/12.03.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - Варна, с който за "Мила Маркет" ЕООД, гр. София са установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 1 485 002.31 лв. и лихви за забава в размер на 269 910.53лв за д.периоди 07.2009 г. - 04.2010 г. и са определени допълнителни задължения по ЗКПО за 2009 год. в размер на 425 844.42лв. и лихви за забава в размер на 67 446.64лв. за 2009г. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но е необоснован и противоречащ на материалния закон. Това заключение е изведено след като от фактическа страна е установено, че фактурите, по които е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит са издадени от "Бауексепт" ЕООД, "Канчев комерс" ЕООД, "Кепитъл Руфинг" ЕООД и "Адмирал Д" ЕООД и обективират доставки с предмет - "замразено свинско месо" и "замразено и охладено говеждо и свинско месо". Съгласно изисканата информация от РВМС-Русе, на "Мила Маркет" ЕООД е издадено Удостоверение за вписване в списъка на наемателите - търговци на храни от животински произход. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на доставчиците, при които "Бауексепт" ЕООД, "Канчев комерс" ЕООД, и "Адмирал Д" ЕООД са представили ЧМР, търговски документи, заявления, потвърждения от ревизираното лице, че стоките са доставени директно на посоченото от него трето лице, на което то е издало фактури за последващи доставки. Представени са още и извлечения от главните книги на доставчиците по сметка 4532, сметка 304 и сметка 702 за процесните периоди, както и издадените им фактури от техните доставчици - "Стройфекс" ЕООД, " Агро строй 2009" ЕООД и "Елво строй" ЕООД. В хода на съдебното производство досежно доставчикът "Кепитъл Руфинг" ЕООД са представени договор за доставки с ревизираното лице, ЧМР, търговски документи, заявления и потвърждения. Въз основа на основното и допълнително заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено, е прието, че счетоводствата на ревизираното лице и на доставчиците са редовно водени. Преценено е, че съставената от експерта таблица, в която са систематизирани събраните многобройни доказателства, сочи, че към всяка фактура са представени ЧМР, търговски документ, заявление по чл. 27а, ал. 4 от ЗХ до Директора на РВМС- Русе, потвърждение за получаването на стоките от крайния получател и от "Мила Маркет" ЕООД. Обсъдени са и съставените Протоколи за изпитване на НВМС и Протоколи от ДВСК, както и ангажираните доказателства за осъществени плащания само по банков път. Констатирано е, че е налице съответствие между вида и количеството на стоките по спорните фактури и издадените от ревизираното лице последващи фактури за осъществени от него облагаеми доставки на крайните получатели. Тези лица са удостоверили в издадените ЧМР приемането на стоките, като представител на ревизираното дружество също е потвърдил получаването на замразените местни продукти чрез положен подпис и печат в кл. 24 от товарителниците. Относно определените задължения по ЗКПО съдът е установил, че в тази си част ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, след като е прието, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 6 от ДОПК, но данъчната основа е определена по реда на материалния закон след преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството и определяне на данъчна основа, представляваща разликата между признатите приходи и разходи. Сумата на последните е редуцирана със сбора от данъчните основи по горепосочените фактури, за които е преценено, че не обективират реални доставки. Така, след приспадане на сумата от 4 162 303.27 лв., общият размер на разходите е определен на 2 725 700.11 лв., като при общ размер на приходите от 6 984 144.26 лв. установената данъчната основа възлиза на 4 258 444.20 лв. Върху тази сума е начислен корпоративен данък в размер на 425 844.42 лв. и следващите се лихви за забава. При тези релевантни факти и обстоятелства, решаващият състав е приел, че са установени материалната обезпеченост на доставчиците, транспортирането и предаването на стоките, както и извършените с тях последващи облагаеми доставки, което е обусловило и извода му, че спорните доставки са реално извършени и за ревизираното лице е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Счел е, че разходите за тях не са документално необосновани, поради което те не формират данъчни постоянни разлики и с тях незаконосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството. Приел е, че облагаемата основа по ЗКПО за 2009 год. възлиза на сумата от 510 994.55 лв., с оглед на което дължимият корпоративен данък е в размер на 51 099 .45 лв. В резултат на това той е отхвърлил жалбата на дружеството в тази й част до сумата от 51 099. 45 лв. и е отменил РА за разликата над 51 099.45 лв. до 425 844. 42 лв. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Настоящият касационен състав намира, че в тази си част обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му не са допуснати съществени процесуални нарушения, формирани са логически кореспондиращи и обосновани фактически и правни изводи, които са и в съответствие с приложимия материален закон. Неоснователни са доводите на касатора, че събраните по делото доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. В случая, процесните стоки са предмет на ВОП, като за транспортирането им до територията на Република България са издадени международни товарителници, в които е посочен получателят на замразените местни продукти по конкретните ВОП. Стоките, предмет на същите обаче, са доставени директно на вписаните адреси на крайните получатели, с които ревизираното дружество има сключени договори за доставки и на които то е издало последващи фактури. Тяхната съпоставка с процесните доставки сочи, че е налице идентитет на датите, вида и количествата получени, респективно - продадени стоки, както и на приетите от крайните получатели количествата, вписани в ЧМР. Към тях са представени търговски документи по чл. 245, ал. 2 от Закона за ветеринарно медицинската дейност, в които е посочено, че по заповед на "Мила Маркет" ЕООД стоките следва да се предадат на съответното дружество, а приемането на замразените продукти е удостоверено както от крайния получател, така и от ревизираното лице. При установеност на надлежното заприходяване на стоките в счетоводствата на доставчиците по преките доставки, представени фактури, издадени от техните доставчици, извлечения от счетоводните им регистри, плащания по банков път и заключението на експерта по СсчЕ, правилен е изводът на съда, че счетоводствата както на ревизираното лице, така и на доставчиците са редовно водени. По аргумент от чл. 55 от ТЗ и чл. 182 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК редовно водените счетоводни книги и вписванията в тях се приемат като доказателства между търговци за установяване на търговските сделки и същите следва да се ценят в съвкупност с останалите събрани доказателства, индициращи осъществяването на облагаеми доставки. От тълкуванията на СЕС, обективирани в Решението по дело C-435/03, т. 35, Решение по съединени дела C-354/03, C-355/03 и C-484/03, т.39, Решение по С-255/02, т. 51, Решение по дело C-237/09 и Решение по C-78/12, т. 33 следва, че понятието "доставка на стоки" по член 5, параграф 1 от Шеста директива и член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Това разбиране сочи, че релевантна е физическата възможност на издателите на спорните фактури да прехвърлят материалната вещ, предмет на описаните стопански операции, като в този аспект следва да се съобразят и изключенията, предвидени в хипотезите на чл. 348 и чл. 329, ал.1 от ТЗ и предвиденото при комисионния договор и транзитната продажба фингирано изпълнение, без реално предаване на фактическата власт върху стоките на едно от лицата по облигационните правоотношения. Приложима към настоящия случай е разпоредбата на чл. 329, ал. 1 от ТЗ, тъй като от събраните доказателства не се установява, че преките доставчици на ревизираното лице са действали от свое име за чужда сметка, нито, че "Мила маркет" ЕООД е действало в качеството си на комисионер. Отношенията между неговите доставчици и предходните по веригата са ирелевантни за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, поради което неотносими са и свързаните с тях аргументи на касатора. Както многократно е посочвал в практиката си Върховния административен съд, недопустимо е разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС да се тълкува разширително, като се приема, че в нея са визирани всички случаи на неправомерно начисляване на данъка в процеса на реализация на стоката по веригата. Това е и изрично подчертано и от СЕС в Решението от 6.12.2012 год. по дело С- 285/11 г., Решението по дело Mahagйben и Dбvid и Решението по дело C-643/11, в които се акцентира върху принципната недопустимост данъчната администрация да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. Настоящият състав намира, че в случая между доставчиците, ревизираното лице и крайните получателя са осъществени транзитни продажби, при които с предаването на стоките директно на третите лица са престирани едновременно изпълнения както от доставчиците на ревизираното лице, така и от последното на получателите по осъществените от него последващи облагаеми доставки. В качеството им на определени по своя род вещи, процесните стоки са индивидуализирани чрез предаването/приемането им от крайните получатели и писмените потвърждения за това от ревизираното дружество. При този вид продажби кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците не би могла да бъде индиция за реалното извършване на доставките, а наличието на складова база и назначени 110 лица по трудов договор от "Мила маркет" ЕООД са установени по делото. Неоснователен и неподкрепен от събраните доказателства е аргументът на касатора за вместимостта на склада на ревизираното лице и извлечените от него доводи във връзка със заключението на експерта по ССчЕ. При извършени в същите дни последващи облагаеми доставки към дружества, осъществяващи месопреработвателна дейност, не би могло да се приеме, че цялото количество от получените стоки е съхранявано единствено в наетата от "Мила маркет" ЕООД складова база. Не би могла да бъде споделена и тезата относно неустановеността на произхода на месото, тъй като от една страна по делото са събрани достатъчно доказателства в тази насока, а от друга - произходът на стоките също е ирелевантен при изследването на реалното извършване на преките доставки. Като е приел, че те са действително осъществени, административният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила в тази му част. Идентичен извод следва относно съдебния акт в частта, с която е отменен РА относно установените с него задължения по ЗКПО за 2009 год. за разликата над 51 099. 45 лв. до 425 855. 42 лв. и начислените лихви за забава за разликата над 8 123.25 лв. Касационата инстанция споделя изводите на административния съд, че макар органите по приходите да са приели, че в тази си част производството следва да се проведе по особения ред на чл. 122, ал.2 от ДОПК, те не са взели предвид относимите обстоятелства по визираната разпоредба, а са определили данъчната основа по реда на материалния закон. При установеност на реалното извършване на спорните доставки обаче, разходите за тях следва да се признаят за данъчни цели и не формират данъчни постоянни разлики, с които по реда на чл. 22 от ЗКПО да се преобразува счетоводния финансов резултат на дружеството за 2009 год. Като е приел същото и е преценил, че органът по приходите незаконосъобразно е определил допълнителен данък по ЗКПО за разликата над 51 099. 45 лв. до 425 855. 42 лв. и е начислил лихви за забава за разликата над 8 123.25 лв. и в резултат на това е отменил РА в тази му част, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Мила Маркет" ЕООД : Основателен е доводът на касатора, че при определяне на облагаемата данъчна основа по ЗКПО след включване на непризнатите за данъчни цели от органите по приходите разходи, съдът не е съобразил, че на 28.04.2010 год. ревизираното лице е внесло корпоративен данък за 2009 год. в размер на 7 934.09. лв. Този факт е установен от органите по приходите в хода на ревизията и е посочен в РД, с оглед на което с тази сума следва да се редуцира размера на установеното задължение по ЗКПО. При определяне на облагаемата основа решаващият съд неправилно е изчислил размера на разходите след прибавянето на непризнатите такива, възлизащи на 4 162 303.27 лв. Към тях следва да се прибави призната сума от 2 725700.11 лв., в резултат на което общият размер на разходите възлиза на 6 888 003. 38 лв. При приходи от 6 984 144.26 лв., размерът на облагаемата основа възлиза на 96 140. 88 лв., а дължимият корпоративен данък върху нея е в размер на 9 614.08 лв. От тази сума следва да се приспадне заплатения корпоративен данък за 2009 год. в размер на 7 934.09 лв., вследствие на което да се установи размерът на дължимия корпоративен данък, възлизащ на сумата от 1680 лв. Върху нея се следва да се начислят лихви за забава за периода 1.04.2010 год. - 17.08.2011 год., възлизащи на сумата от 239.52 лв. До тези размери първоинстанционното решение не е обжалвано и е влязло в сила, като в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА за разликата над 1680 лв. до 51 099.45 лв. относно определено задължение за корпоративен данък за 2009 год. и начислените лихви за забава над сумата от 239.52 лв. обжалваният съдебен акт следва да се отмени като неправилен. Вместо него, следва да се постанови друго решение, с което РА в тези му част бъде отменен. С оглед основателността на касационната жалба на "Мила Маркет" ЕООД, първоинстанционното решение следва да се отмени и в частта за разноските, с която дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - Варна сумата над 38.39 лв. до присъдения размер от 1 634.45лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение