Решение № 9245 от 20.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10135/2021 г.

Решение № 9245 от 20.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10135/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП и от Д. С., действаща като ЕТ "Д. С. 2000", гр. Русе срещу Решение № 256 от 26.02.2021 г., поправено с Решение № 1073 от 23.07.2021 г., постановени по адм. д. № 1361 от 2020 г. по описа на Административен съд – Варна. Директорът на Дирекция "ОДОП" – Варна обжалва горепосочения съдебен акт, поправен с Решение № 256 от 26.02.2021 г., в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000316004248-091-001/11.07.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна. Поддържа, че решението на АС- Варна е неправилно поради нарушение на материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че независимо от изтичането на давността по чл. 171, ал. 2 ДОПК за посочените задълженията по ЗДДС първоинстанционният съд е следвало да се произнесе по основанието и размера на задълженията по ЗДДС, като единствено посочи, че в тази му част не подлежи на принудително изпълнение. В подкрепа на тезите си развива подробни съображения и претендира отмяна на обжалваното решение в атакуваната му част, съответно отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Д. С., действаща като ЕТ "Д. С. 2000", гр. Русе, чрез процесуален пълномощник, обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу РА № Р-03000316004248-091-001/11.07.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП- Варна. Поддържа, че в тази му част атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон. Намира, че първоинстанционният съд не е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства, тъй като не е обсъдил събраните доказателства. Сочи, че на практика е налице отказ от правосъдие поради липсата на конкретни и относими към спора мотиви на решаващия състав. Подчертава, че напълно необосновано е игнорирано заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, без да е съобразено кои от спорните фактури са представени като доказателства по делото и кои са подписани за получател. Изтъква, че съдът не е обсъдил част от правоизключващите й възражения, както и не е съобразил посочените тълкувателно приложими решения на СЕС. В тази връзка релевира искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС с посочените в касационната жалба въпроси, като възразява още, че установените с РА задължения са погасени по давност. В тези насоки развива подробни доводи и претендира отмяна на решението в обжалваната му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Д. С., действаща като ЕТ "Д. С. 2000", обжалва с частна жалба и Определение № 1147 от 14.05.2021 г. по адм. дело № 1361/2020 г. по описа на АС- Варна, с което е изменено горепосоченото решение в частта му за разноските. Намира, че същото е неправилно, с оглед на което претендира неговата отмяна. В качеството си на ответник по съответната касационна жалба всяка от страните оспорва основателността й. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството пред Административен съд - Варна е образувано в изпълнение на Решение № 7781/18.06.2020 г. по адм. д. № 2930/2020 г. по описа на ВАС, с което е отменено Решение № 2541/27.12.2019 г. по адм. д. № 3138/2017 г. по описа на АС - Варна. При новото разглеждане на делото, за да достигне до извод за частична основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатации за основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Наличието им е обосновано с издадените на ревизирания фактури от "Вегатрейд инженеринг" ООД, "Пегас- Г" ООД, "Триада маркет енд дистрибюшън" АД, "Хигия" ЕАД, "Биомеда-2000" ЕООД, "Инкозметикс" АД, "Брандекс България" ЕООД, "Софарма Трейдинг" АД, "Либра" ЕАД, "Стинг" АД и "Фаркол" АД, които не са осчетоводени от ревизираното лице, посочено в тях като получател. При извършените насрещни проверки на издателите на фактурите, дружествата са представили доказателства за кадровата си и материална обезпеченост и обяснения за транспорта на стоките. Посочили са, че фактурите са платени в брой, а една от тях по банков път. Анализирайки събраните доказателства приходните органи са приели, че доставките по фактурите от горепосочените издатели, систематизирани в РД, са реално извършени и впоследствие стоките са продадени от ревизирания, който не е отчел както разходите за покупките им, така и приходите от последващите им продажби. След отчитане на реализирания оборот от ревизирания пред процесните данъчни периоди органите по приходите са приели, че едноличният търговец е достигнал облагаем оборот по ЗДДС към 31.10.2008 г., с оглед на което е следвало да бъде регистриран от 15.11.2008 г. В тази връзка те са съобразили размера на декларирания среден коефициент на надценка за съответния вид стоки, въз основа на който са изчислили дължимия ДДС по осъществените от ревизирания с тях облагаеми доставки за данъчни периоди м. 11.2008 г. – м. 12.2012 г. в общ размер от 63 128, 41 лв. и лихви за забава в общ размер от 42 603, 39 лв. Предвид неотчетените приходи от продажби на стоки за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. органите по приходите са формирали данъчни основи по ЗДДФЛ като разлика между декларираните и укрити приходи и декларираните разходи и балансовата стойност на продадените укрити стоки, като са приспаднати дължимите ЗОВ. Така са установили годишните данъчни основи за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и са определили съответно дължимия данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ както следва: за 2010 г. – 1630, 66 лв. и лихви, за 2011 г. – 1419, 62 лв. и лихви и за 2012 г. – 82. 74 лв. и лихви. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която не е кредитирано частично от съда поради обясненията на вещото лице в о. с. з., че при установяване на данъчните задължения органите по приходите са съобразили само фактурите, които са подписани от ревизираната като получател. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства подкрепят основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Преценил е, че всички констатации и правни изводи на приходните органи са обосновани и законосъобразни, но за част от установените с РА задължения по ЗДДС е изтекъл давностният срок по чл. 171, ал. 2 ДОПК, с оглед на което в тези му части РА следва да се отмени. В допълнение е посочил, че в тази му част РА не подлежи на принудително изпълнение. Спрямо установените задължения по ЗДДФЛ и останалите по ЗДДС, ведно със следващите се лихви за забава, АС- Варна е отхвърлил предявената жалба. Настоящият състав намира, че така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП"- Варна: Неоснователни са доводите на касатора, че при основателност на възражението за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК, първоинстанционният съд винаги дължи произнасяне по основанието и размера на задълженията. Нормата на чл. 171, ал. 2 ДОПК предвижда, че с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането или прекъсването на давността, освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено или изпълнението е спряно по искане на длъжника. По аргумент от чл. 162, ал. 2, т. 1 и т. 9 ДОПК задълженията за ДДС и лихви са публични задължения, а по силата на чл. 89, ал. 1 ЗДДС, данъкът върху добавената стойност се внася в срока за подаване на справката - декларация по чл. 125, ал. 5 ЗДДС - до 14-то число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася. В конкретния случай с РА са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 11.2008 г. до м. 11.2010 г. включително, а от това следва, че ДДС за тях е следвало да бъде платен от ревизираното лице най- късно до 14.12.2010 г. Спрямо най- късно настъпилия падеж на задължението за м. 11.2010 г., срокът по чл. 171, ал. 2 ДОПК е започнал да тече на 1.01.2011 г. и е изтекъл на 31.12.2020 г. Ето защо, към момента на приключване на устните състезания в първоинстанционното производство на 20.01.2021 г., за горепосочените задължения и начислените за тях лихви за забава е изтекла абсолютната погасителна давност по чл. 172, ал. 2 ДОПК. Поради това правилно първоинстанционният съд е приел, че в тази му част оспореният РА се явява незаконосъобразен и следва да се отмени без да се прилага нормата на чл. 160, ал. 4, изр. второ от ДОПК. Същата предвижда, че когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. Тъй като процесният 10-годишният давностен срок по чл. 171, ал. 2 ДОПК е изтекъл не в хода на ревизионното, а на съдебното производство, то решаващият състав не е дължал предвиденото в нормата на чл. 160, ал. 4, изр. второ от ДОПК произнасяне. Задължението на съда да се произнесе по основанието и размера на задължението е ограничено с чл. 160, ал. 4, изр. второ от ДОПК само до хипотезите на изтекъл в хода на ревизията давностен срок и уважено възражение за давност. При основателно възражение за изтекла абсолютна погасителна давност в хода на съдебното производство не е допустимо да се потвърди като законосъобразен РА, установяващ погасени по давност задължения. Правилото на чл. 160, ал. 4, изр. второ ДОПК не може да се тълкува и прилага разширително, поради което правилно първоинстанционният съд е отменил оспорения РА като незаконосъобразен в тази му част, без да се произнесе по основанието и размера на задълженията.. /така и Решение № 14610/25.11.2020 г. по адм. д. № 8394/2020 г. по описа на ВАС, I отд.; Решение № 7137/10.06.2020 г. по адм. д. № 518/2020 г. по описа на ВАС, I отд.; Решение № 12877/20.10.2020 г. по адм. д. № 4375/2020 г. по описа на ВАС, I отд. и Решение № 13967/11.11.2020 г. по адм. д. № 7215/2020 г. по описа на ВАС, I отд. / Отменяйки в тази му част РА, АС- Варна е постановил правилни съдебни актове, с оглед на което както обжалваното решение в тази му част, така и решението, с което първото е поправено, следва да бъдат оставени в сила. По жалбата на Д. С., действаща като ЕТ "Д. С. 2000": Гореизложените принципни съображения относно заявеното от страната възражение за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК в хода на съдебното производство налагат касационната инстанция приоритетно да прецени неговата основателност, без да коментира установените с РА задължения по основание и размер. Основателно касаторът поддържа, че установеното с РА задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. и начислените лихви за забава са погасени към момента на приключване на устните състезания в касационното производство поради изтичането на абсолютната давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК. За това задължение срокът е започнал да тече на 1.01.2012 г. и е изтекъл на 31.12.2021 г., поради което в тази му част РА се явява незаконосъобразен и следва да се отмени. При изтекла погасителна давност в хода на съдебното производство, нормата на чл. 160, ал. 4 ДОПК е неприложима. Същият извод следва и спрямо задълженията за ДДС за данъчни периоди м. 12.2010 г. до м. 11.2011 г. включително. Срокът по чл. 171, ал. 2 ДОПК за тях е започнал да тече на 1.01.2012 г. и е изтекъл на 31.12.2021 г., с оглед на което към момента на приключване на устните състезания в касационното производство тези задължения са погасени по давност и РА в тази му част се явява незаконосъобразен. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тези му части решение, което следва да се отмени, ведно със съответните части от оспорения РА. Формираният краен извод за незаконосъобразност на оспорения РА в горепосочените части определя параметрите на дължимата преценка относно основанията и размерите на установените с него задължения по ЗДДС за д. периоди м. 12.2011 г. до м. 12.2012 г. и по ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. В тази връзка с касационната жалба е релевирано искане за отправяне на преюдициално запитване досежно евентуално противоречие на чл. 102, ал. 3 ЗДДС в приложимата по време редакция с общностното право, по което настоящият състав намира следното: Съобразно приетото от СЕС в решението му от 5.10.2016 г. по дело С-576/15, българската данъчна администрация е констатирала, че редица доставчици са издали фактури на ревизирания ЕТ за тютюневи изделия и хранителни стоки, които са му доставили. Посочените фактури са счетоводно отчетени от техните издатели, но не и от ревизирания търговец, който не е отчислил отразения в тях ДДС. Българската данъчна администрация счита, че ЕТ действително е получил посочените стоки и предвид липсата им в склада на предприятието и тяхното естество презюмира, че ги е продал на дребно на неизвестни трети лица през данъчните периоди, през които са издадени посочените фактури. Тъй като установява, че ЕТ не е отчел счетоводно нито доставките на стоки от доставчиците, нито последващата им продажба, данъчната администрация прави заключението, че предприятието е укрило посочените доставки, както и свързаните с продажбата на тези стоки доходи. ЕТ не е фигурирал в регистъра на данъчнозадължените лица по ДДС, тъй като има деклариран оборот под предвидения в националното законодателство праг от 50 000 BGN, при достигането на който регистрацията е задължителна. Посочената администрация обаче приема, като се основава и на издадените от доставчиците на предприятието фактури, че за процесния период действителният оборот е бил над посочения праг и следователно ЕТ е бил длъжен да поиска да бъде вписан в регистъра на данъчнозадължените лица по ДДС. Ето защо българската данъчна администрация изчислява размера на допълнителното задължение за ДДС /на основание чл. 102, алинея 3, точка 1 от ЗДДС, посочен в преюдициалното запитване/ и издава разглеждания в главното производство ревизионен акт. Тя определя данъчната основа за презюмираните продажби на дребно на стоките, описани в издадените от търговските партньори фактури, както и данъчната основа за извършените продажби. За да определи посочената данъчна основа, тя съгласно националното законодателство прибавя надценка за описаните в посочените фактури стоки, определена въз основа на обичайно прилаганата от търговеца. За да отговори на поставените въпроси в т. 42 и т. 43 от своето решение СЕС посочва, че измамливото поведение на данъчнозадълженото лице, каквото е укриването на доставки и доходи, не може да е пречка за събирането на ДДС. Всъщност съгласно член 273 от Директивата компетентните национални органи са длъжни да възстановят положението, което би съществувало, ако нямаше данъчна измама. Разпоредбите на член 273 от Директивата за ДДС предоставят на държавите-членки свобода на преценка по отношение на способите за постигането на целите. Що се отнася до принципа на неутралитет, данъчнозадължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС и нямат право да се позовават на този принцип. Според т. 50 от решението Директивата за ДДС, както и принципът на данъчен неутралитет, трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която, данъчната администрация може да презюмира, че данъчнозадълженото лице е продало стоките на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на посочените стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в тази директива. Изложеното сочи, че нормата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС не противоречи на общите принципи, уредени в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъчна върху добавената стойност, поради което доводите в касационната жалба в тази насока са неоснователни, а искането за отправяне на преюдициално запитване следва да се отхвърли. Споделими са аргументите на касатора, че при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд не е съобразил указанията на ВАС и отново не е изяснил спора от фактическа страна. Правилно решаващият състав е приел, че основанията за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК са подкрепени от събраните доказателства, но липсват изложени мотиви доколко установените с РА данъчни задължения са точно определени по размер. Вместо да съобрази констатациите на експерта по заключението по проведената ССчЕ, първоинстанционният съд се е позовал на едно изречение от обясненията му в о. с. з, в резултат на което е достигнал до неверния извод, че в хода на ревизионното производство органите по приходите са съобразили само подписаните от ревизираната фактури. Според изготвения от вещото лице по ССчЕ вариант 2. 1 по точка 11, въз основа на всички събрани по делото фактури и изключване на фактурите, които не съдържат подпис на ревизираното лице, дължимият на основание чл. 102, ал. 3 ЗДДС ДДС за д. период м. 12. 2011 г. е в размер на 5 874, 80 лв. и лихви за забава в размер на 3270, 15 лв. при достигнат оборот за регистрация от едноличния търговец по ЗДДС към 30.06.2009 г. За всички данъчни периоди на 2012 г. общо дължимият размер на ДДС на основание чл. 102, ал. 3 ЗДДС в приложимата по време редакция възлиза на сумата от 9 214, 70 лв. и лихви за забава в размер на 4 545, 39 лв. По ЗДДФЛ: Видно от цитирания вариант 2. 1 по т. 11 от заключението, оборотът на задължението лице за 2010 г., включващ отчетените приходи по ЕКАФП и тези по последващите продажби на стоките по неосчетоводените и подписани от търговеца фактури надвишава 50 000 лв., с оглед на което и по аргумент от чл. 61з ЗМДТ са отпаднали основанията за облагане с патентен данък по реда на ЗМДТ. На основание чл. 39, ал. 1 ЗДДФЛ доходите на физическите лица, включително едноличните търговци, подлежат на облагане по общия ред на този закон, като се приспада дължимият и внесен патентен данък. За 2011 г. съгласно вариант 2. 2 от т. 10 от заключението, вещото лице е определило размерът на годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност на ЕТ след отчитане на приходите по неосчетоводените подписани фактури, декларираните разходи и разходите, представляващи балансовата стойност на продадените стоки, както и дължимия ДДС. След приспадане на ЗОВ, данъчната основа възлиза на сумата от 4 977, 90 лв., а дължимият данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е в размер на 746, 68 лв. От тази сума следва да се приспадне внесения патентен данък за 2011 г. в размер на 80 лв., като дължимият данък за довнасяне е 666, 68 лв., ведно със следващата се лихва за забава. За 2012 г. дължимият данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ възлиза на сумата от 30, 23 лв., но след приспадане на внесения патентен данък от 80 лв. лицето не дължи данък за довнасяне. Гореизложеното мотивира крайният извод, че оспореният РА е законосъобразен в частта, с която по ЗДДФЛ е установен допълнително дължим данък за 2011 г. и в частта по ЗДДС за д. периоди м. 12.2011 г. до м. 12.2012 г. включително, ведно с лихви за забава. В тази му част обжалваното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила, като се отмени в частта по ЗДДС за д. п. от м. 12.2010 г. до м. 11. 2011 г. и в частта по ЗДДФЛ за 2010 г. и 2012 г. По частната жалба на Д. С., действащата като ЕТ "Д. С. 2000" срещу Определение № 1147 от 14.05.2021 г.: Несподелими са доводите на жалбоподателя, че при произнасяне по отговорността за разноските по делото първоинстанционният съд е следвало да приложи разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК и да присъди на оспорващия пълния размер на осъществените от него разноски. Смисловият анализ на визираното норма сочи, че тя е приложима единствено в хипотезите, при които пред съда се представят доказателства, които пряко и изцяло обуславят крайния извод по предмета на спора. В случая, част от процесните фактури са събрани от ответника в хода на административното производство, а част от тях в хода на съдебното, като преценката на съда е формирана въз основа на техния съвкупен анализ, поради което нормата на чл. 161, ал. 3 АПК е неприложима. Независимо от горното, с оглед незаконосъобразността на оспорения РА в горепосочените му част, обжалваното определение следва да се отмени и настоящата инстанция да се произнесе на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за дължимите разноски за проведените съдебни производства. С оглед изхода на спора и направените искания, НАП следва да бъде осъдена да заплати на ревизираната сумата от 8 960, 70 лв., представляваща разноски за проведените съдебни производства съобразно уважената част от жалбата. Д. С., действаща като ЕТ "Д. С. 2000", гр. Русе следва да заплати на НАП сумата от 4 990, 93 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за всички проведени съдебни производства. Предвид гореизложеното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение