Решение № 1854 от 19.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5476/2014 г.

Решение № 1854 от 19.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5476/2014 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби против решение № 509/20.02.2014 г. по адм. д. № 1701/13 г. на Административен съд - Пловдив.

С касационна жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Пловдив обжалва решението в частта, с която е отменен РА № 261204921/11.02.2013 г. на ТД на НАП- гр. Пловдив, потвърден с Решение № 454/9.05.2013 г. на заместник директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта за отказан данъчен кредит по фактури № 530/9.09.2008 г., ДДС - 6 723.85 лв.; № 181/6.10.2008 г., ДДС - 31 083.06 лв. и № 191/18.11.2008 г., ДДС - 20 294.99 лв., ведно с прилежащи лихви, издадени от "Телекомплект САТ" ООД с предмет СМР.

С касационна жалба "АЛЕКСА" ЕООД, гр. Пловдив, обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в останалата оспорена част относно отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 52 738,10 лв. за данъчни периоди 01. 08. -31. 08. 2007 г., 01.12. - 31.12.2008 г., 01.06. - 30.06.2009 г., 01.01. - 31.03.2011 г., 01.05. - 31.05.2011 г. и 01.07 - 30.09.2011 г., по доставки на "ТЕРСИ" ЕООД, "ПРО МАКС ТРЕЙД" ООД, "ТЕРРА" ЕООД, "А. С. - ИЗОЦЕНТЪР" ООД и "ЕВРОДОМ" ЕООД.

В касационните жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част, иска се отмяна на решението в съответната част и решение по същество, съобразно обжалваемия интерес на всеки от касационните жалбоподатели.

Като ответник по касационната жалба, подадена от "АЛЕКСА" ЕООД, директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт Антония Рашева, оспорва касационната жалба, и моли да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение.

Касационният жалбоподател "АЛЕКСА" ЕООД се представлява пред касационната инстанция от адв. Мария Пишмишева, която поддържа касационната жалба на дружеството, оспорва касационната жалба на ДД "ОДОП", като излага мотивирани доводи, претендира присъждане на разноски за двете инстанции.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационните жалби.

Касационните жалби са подадени в срок и от надлежни страни, за което са процесуално допустими.

При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е РА, издаден на дружеството с непризнат данъчен кредит в размер общо на 100 850,68 лв. и прилежащи лихви за доставчици, както следва:

• "ТЕРСИ" ЕООД, гр. София - в размер на 2 000 лв. по фактура № 6350000069/31.01.2011 г., с предмет на доставка - реклама по договор;

• "ПРО МАКС ТРЕЙД" ЕООД - в размер на 1 500 лв. по фактура № 1100000127/28.02.2011 г., с предмет на доставка - обучение на персонал;

• "ТЕРРА" ЕООД - в размер 23 942,68 лв. по 12 броя фактури от м. м. 06.2009 г., 03, 05, 07, 08 и м. 09.2011 г., с предмет на доставка - покупка на материали и услуги;

• "А. С. ИЗОЦЕНТЪР" ООД - в размер на 14 626,07 лв. по 9 броя фактури от м. м. 06.2009 г., 03, 05 и м. 07.2011 г., с предмет на доставка - покупка на материали и услуги СМР.

• "ЕВРОДОМ" ЕООД - в размер на 680,03 лв. по фактура № 2/20.08.2007 г. с предмет на доставка - покупка на материали.

• "ТЕЛЕКОМПЛЕКТ САТ" ООД -в размер на 58 101,90 лв. по пет броя фактури от м. м. 09,10 и м. 11.2008 г. с предмет на доставка - СМР;

С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил РА в частта за непризнат данъчен кредит по доставки от "Телекомплект САТ" ООД и е отхвърлил жалбата срещу РА в частта за отказания данъчен кредит по доставките от "ТЕРСИ" ЕООД, "ПРО МАКС ТРЕЙД" ООД, "ТЕРРА" ЕООД, "А. С. - ИЗОЦЕНТЪР" ООД и "ЕВРОДОМ" ЕООД.

По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив:

За да отмени РА в частта за непризнат данъчен кредит по фактури № 530/9.09.2008 г., ДДС - 6 723.85 лв.; № 181/6.10.2008 г., ДДС - 31 083.06 лв. и № 191/18.11.2008 г., ДДС - 20 294.99 лв., ведно с прилежащи лихви, издадени от "Телекомплект САТ" ООД с предмет на доставката - СМР, съдът е приел, че реалността на процесните доставки е безспорно доказана.

Първоинстанционният съд е обсъдил представените от ревизираното лице доказателства, а именно: договор от 18.07.2008 г. с доставчика, с предмет - СМР за изграждане на обект "Оптична кабелна мрежа Хасково - Димитровград" на "Еском" ООД, заедно с две приложения - количествено-стойностна сметка за обект и доставка на материали - строител.; Протокол № 2 от 30.10.2008 г. за установяване на завършването и за заплащането на натурални видове строително монтажни работи.

На доставчика е извършена насрещна проверка, при която е установено, че процесните фактури са включени в дневника за продажби и справките-декларации, подадени за съответния период, като сумите по тях са платени по банков път. Представени са още хронологични ведомости на различни счетоводни сметки, оборотни ведомости, дневник на сметка 503, копия на разплащателни ведомости за периода м. 09.2008 г. - м. 10.2008 г. за персонала, работил на този обект, извлечения от счетоводни сметки 201, 203, 205 - дружеството разполага със сгради и транспортни средства, но не са представени никакви доказателства във връзка с конкретното им използване относно изграждането на обекта, като например пътни листове, товарителници, кантарни бележки, изразходвано гориво, отчети на шофьори и други съпроводителни документи.

В представените писмени обяснения от "ТЕЛЕКОМПЛЕКТ САТ" ООД било пояснено, че обектът е изграден със собствена работна сила. Не са ползвани услуги на подизпълнители.

В хода на съдебното производство са представени строително-техническа документация, вкл. Протокол за установяване годността за ползване на строеж "Оптична кабелна линия Хасково-Димитровград" на "Еском" ООД, Акт обр. 16 от 20.05.2010 г., в които се съдържа информация за участниците в строителството, както и за естество и обема на изпълнените СМР.

Констатациите на вещото лице по изготвената ССчЕ относно този доставчик са, че между заложените като стойност вложени материали и СМР в КСС в договора между "Алекса" ЕООД като възложител и "Телекомплект САТ" ООД като изпълнител, и тези в договора сключен между "Алекса" ЕООД като съинвеститор и изпълнител и "Есков" ООД като инвеститор и възложител, е налице съответствие. Посочено е още, че в счетоводството на доставчика са отчетени приходи във вр. със спорните три фактури и са извършени съответните счетоводни операции, фактурите са отразени в дневник-продажби и СД за съответния данъчен период и дължимия ДДС е начислен, като плащането е извършено в брой.

Неоснователно се твърди от органа на приходната администрация, че доставчикът не е имал трудов ресурс, за да извърши процесните доставки. Вещото лице е констатирало, че доставчикът е разполагал с техническа, материална и персонална обезпеченост за изпълнение на СМР - предмет на фактурите. В тази връзка е посочено, че доставчикът е разполагал с назначен на трудов договор персонал, посочен за процесните ревизирани периоди, транспортни средства, машини и оборудване, установено е наличието на офис и складова база.

Вещото лице по изготвената СТЕ е посочило, че са описани договорните отношения между изпълнител и подизпълнител и представените актове обр. 19, подписани между изпълнителя на строежа - "Алекса" ЕООД и подизпълнителя - доставчик - "Телекомплект САТ" ООД. Установено е, че приемо-предавателни протоколи между "Алекса" ЕООД и "Еском" ООД не са представени - но следва да се има предвид видът на строежа в цялост и наличието на удостоверение за ползване, които потвърждават извършена, проверена от ДПК работа и приемането й както между страните по основния договор, така и от контролните органи - като съответстващата на изискванията на ЗУТ.

Правилно административният съд е приел, че реалността на процесните доставки е безспорно доказана. Представен е договор за строителство и инвестиране от 25.03.2008 г., с който "Еском" ООД възлага на "Алекса" ЕООД да построи и съинвестира процесният обект. Поради липсата на капацитет да изпълни сам задълженията си по този договор, ревизираното лице е сключило договор от 18.07.2008 г. с "Еском" ООД, в който са уговорени параметрите на строителството и цената, и е посочен подизпълнителят - "Телекомплект САТ" ООД, като на 18.07.2008 г. "Алекса" ЕООД сключва и договор с доставчика.

Вещото лице е установило, че офертите са изпълнени по време на строителството в съответствие с предвиденото в договора. Процесните фактури са издадени след приемане на СМР с протоколи № № 1 от 9.09.2008 г., 2 от 6.10.2008 г. и 3 от 17.11.2008 г. - обр. 19.

След построяване на обекта е съставен Констативен акт обр. 15 от 15.01.2009 г. за установяване годността за приемане на строежа, между "Алекса" ЕООД и "Телекомплект САТ" ООД и е представен Акт обр. 16 за въвеждане в експлоатация на обекта.

По делото са налични доказателства за осъществяването на доставките от "Телекомплект САТ" ООД - има данни за техническа, материална и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на фактурираните доставки. Доказано е разплащане по процесните фактури. Има съответствие между приемо-предавателните протоколи и отразените записвания в счетоводствата на двете страни по доставката.

Има съответствие между офертата и КСС. Строителните книжа удостоверяват изграждане на обекта и въвеждането му в експлоатация. Ревизираното лице е приело строителните работи от изпълнителя, който фактически ги е извършил.

Решението в тази част като правилно следва да се остави в сила.

По касационната жалба на "АЛЕКСА" ЕООД:

В тази част с оспорения пред първоинстанционния съд РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 52 738,10 лв. за данъчни периоди 01. 08. -31. 08. 2007 г., 01.12. - 31.12.2008 г., 01.06. - 30.06.2009 г., 01.01. - 31.03.2011 г., 01.05. - 31.05.2011 г. и 01.07 - 30.09.2011 г., по фактури, издадени от "ТЕРСИ" ЕООД, "ПРО МАКС ТРЕЙД" ООД, "ТЕРРА" ЕООД, "А. С. - ИЗОЦЕНТЪР" ООД и "ЕВРОДОМ" ЕООД, поради липса на доказателства за тяхното действително осъществяване.

Относно доставката с предмет реклама по договор на "ТЕРСИ" ЕООД, гр. София - в размер на 2 000 лв. по фактура № 6350000069/31.01.2011 г., първоинстанционният съд е обсъдил приложените по делото доказателства и правилно е приел, че наличието на договор установява възникнали облигационни правоотношения между страните, но само това не е достатъчно, за да се установи реалността на извършената доставка - необходимо е да има доказателства за нейното извършване от изпълнителя по договора и съответното й прехвърляне на получателя.

Както в хода на административното, така и в хода на съдебното производство не са представени категорични доказателства относно извършването на услугата от страна на доставчика.

Ревизираното лице е представило рамков договор за рекламно обслужване от 5.01.2011 г. с доставчика, допълнително споразумение към него и констативен протокол от 31.01.2011 г.

При извършената насрещна проверка на "ТЕРСИ" ЕООД е установено, че изисканите документи не са представени. От наличните такива не могат да се установят категорични данни за изработен видеоклип, материализиран в приложения диск, като информацията в него не е датирана. Представеният Констативния протокол от 31.01.2011 г. е с прекалено общо съдържание. Констатирано е само, че услугите са извършени от изпълнителя. В представеният договор не е уговорено възнаграждение на изпълнителя, нито са договорени цените на рекламните материали.

Доставчикът не е отчел като приход фактурираната на ревизираното лице услуга, не е декларирало данни за лица, заети по трудови правоотношения с действащи трудови договори през месец януари 2011 г., нито такива на граждански договори. Предвид спецификата на услугата няма данни "ТЕРСИ" ЕООД да разполага със специалисти и техническа осигуреност, която да гарантира изпълнението й.

В конкретния случай няма противоречие с установената практиката на ЕС, както твърди касаторът, тъй като правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката, само когато е налице извършена облагаема доставка, което по процесните фактури не е доказано.

Относно доставката с предмет обучение на персонал в размер на 1 500 лв. по фактура № 1100000127/28.02.2011 г., издадена от "ПРО МАКС ТРЕЙД" ЕООД, е установено, че при насрещна проверка на доставчика не е открит представител на дружеството и не са представени изисканите документи и писмени обяснения.

Декларирано било едно наето по трудов договор лице на длъжност психолог, което е ангажирано в икономическата дейност на доставчика. Според обяснения на "АЛЕКСА" ЕООД - не психолог, а собственикът на дружеството-доставчик извършил обучението.

В хода на административното производство не са представени екземпляри от материалите за обучение, имената на обучаваните лица, тема и цел на обучението, къде е проведено то, данни за обучаващите, издадени документи във връзка с обучението - сертификати, удостоверения. Чак с жалбата при съдебното оспорване са представени заповед на управителя на "АЛЕКСА" ЕООД и списък на лицата, преминали обучението, както и удостоверения.

В ССчЕ липсват данни за отчетени разходи от страна на доставчика във връзка с предоставената услуга.

Съдът правилно е констатирал, че при липса на убедителни доказателства за начина на извършване на договорената услуга и на специалист, който да я извърши, както и след проверка в счетоводството на доставчика, се налага изводът, че не са изпълнени законовите предпоставки за наличие на данъчно събитие и доставка на услуга.

Относно доставката с предмет - покупка на материали и услуги в размер на 23 942,68 лв. по 12 броя фактури от м. м. 06.2009 г., 03, 05, 07, 08 и м. 09.2011 г., издадени от "ТЕРРА" ЕООД е установено, че при извършена насрещна проверка били представени документи, както и писмени обяснения.

Във връзка с издадените фактури за услуги в хода на ревизията не били представени договори за СМР, протоколи обр. 19 за завършени и подлежащи на заплащане натурални видове СМР, количествено-стойностни сметки за вложени труд и материали, приемателно-предавателни протоколи и други строителни документи.

За трудов персонал относно процесните периоди са представени данни - заверени копия на разчетно-платежни ведомости, справки за заверени уведомления за сключени трудови договори за периодите м. м. 06.2009 г., 07.2011 г., 08.2011 г. и 09.2011 г., справка за актуално им състояние. Относно извършените от доставчика услуги не са посочени поименно строителните работници извършили конкретните строително-монтажни дейности по издадените фактури. Не били представени документи, удостоверяващи професионалната квалификация на тези работници.

В хода на съдебното производство са представени протоколи обр. 19, които са без дата, само с вписана година 2011 г. - л. 1057 и сл. В тях е посочен обекта на извършени СМР - многофамилна жилищна сграда на ул. Козлодуй 2-4 Хасково, но не са представени договори и количествено-стойностна сметка с часове на положена дейност и определяне на възнаграждението, въз основа на които да се установи категорично обемът на извършените СМР.

За СМР на процесния обект, вещото лице е обяснило, че касаят ремонтни работи от 2011 г., а основно изпълнените са през 2008 г. и ремонтите при огледа не е възможно да бъдат установени категорично, тоест видовете СМР по 4-те фактури, изд. от "Терра" ЕООД не могат категорично да бъдат датирани.

След анализ на представените доказателства, заключенията на вещите лица по изготвените ССчЕ и СТЕ, съдът правилно е констатирал, че липсата на строително-техническа документацията във вр. с извършени СМР през 2011 г. и неустановена дата от СТЕ на ремонтните и довършителни работи водят до обоснован извод, че доставките на услуги по спорните фактури не са осъществени.

Относно фактурите с предмет на доставка материали е посочено, че транспортът им е за сметка на доставчика. Получателят на материалите и обектът, на който били извършени услугите са в гр. Хасково, но не е конкретизирано точното местонахождение - точен адрес на строителния склад на "Терра" ЕООД, нито точен адрес на строителния обект на ревизираното лице, където са разтоварени строителните материали. Според данни от оборотна ведомост и данъчен амортизационен план през 2009 г. доставчика е притежавал складова плащ, офис, машини и транспортни средства - без конкретизация. При проверка в информационните бази на НАП било установено, че доставчикът не е декларирал данни за търговски обекти на дружеството.

Вещото лице по изготвената СТЕ е приело, че има точно съответствие между количества и стойности на доставените от "Терра" ЕООД материали, предвид актовете обр. 19, представени на експертизата. При липсата на категорични доказателства за транспортирането и фактическото предаване на стоките, предмет на спорните доставки по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, правилно административният съд е отказал право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Терра" ЕООД.

Относно доставката с предмет покупка на материали и услуги СМР в размер на 14 626,07 лв. по 9 броя фактури от м. м. 06.2009 г., 03, 05 и м. 07.2011 г., издадени от "А. С. ИЗОЦЕНТЪР" ООД, е извършена насрещна проверка на доставчика и е установено, че плащането на фактурите е в брой и по банков път.

Относно фактурите с предмет строителни материали са представени копия на фактури от предходни доставчици.

Представено е заверено копие на Договор за съвместно ползване на склад с "ТЕРРА" ЕООД, намиращ се в Източна индустриална зона на гр. Хасково, но органът на приходната администрация е констатирал, че не става ясно чия е собствеността на склада. Не са представени доказателства за платени наемни вноски, документи за платени консумативи - ел. енергия, вода, текущи ремонти и др.

В хода на съдебното производство са представени протоколи обр. 19 /без дата, само с вписана година 2011 г., в които е посочен обекта /многофамилната жил. сграда/ на извършени СМР - не е представена предварителна количествено-стойностна сметка, въз основа на която да се съпоставят предвидени и фактурирани количества строителни материали.

Относно доставката им, вещото лице не е могло да установи точни данни за влагане на материали в обекти, изпълнени от касатора.

За транспортирането им е посочено, че е за сметка на клиента, тъй като доставчикът не разполага с транспортни средства. Но в хода на административното и съдебно производство не са представени пътни листове, данни за транспортно средство, с което са извършени доставките, както и други данни, удостоверяващи транспортирането и фактическото предаване на стоките.

В изготвената СТЕ, вещото лице е посочило, че 2.7 тона бетонно желязо по доставка на "А. С. ИЗОЦЕНТЪР" ООД било изписано за обект, за който не са представени документи, а останалите материали били продадени. Не е могло да се установи конкретен вид СМР, в който са вложени 30 тона цимент. За изпълнението на замазки няма изготвени актове по реда на Наредба № 3/2003 г. за изготвяне на актове и протоколи по време на строителството.

С оглед липсата на доказателства за транспортиране, фактическо предаване и прехвърляне собствеността върху предмета на стоките - строителни материали, които са родово определени вещи, правилно е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури.

Относно фактурите с предмет услуги, издадени от този доставчик са дадени писмени обяснения, че в дружеството няма назначен персонал, а строителните услуги са извършвани от съдружниците, като по делото не са налични данни, удостоверяващи професионалната им квалификация.

При извършена проверка в информационните масиви на НАП за наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките от "А. С. ИЗОЦЕНТЪР" ООД се установило за относимите месеци м. м. 06.2009 г., 03, 05 и м. 07.2011 г., че дружеството не е разполагало с назначени работници и не са подадени справки по чл. 73 от ЗДДФЛ.

Не било конкретизирано точното местонахождения - точен адрес на строителния обект на "Алекса" ЕООД, където са извършени строителните услуги.

Вещото лице, по изготвената ССчЕ, е констатирало, че от приложените по делото сч. регистри не се установява наличие на собствена техника, предвид фактурирани и СМР услуги.

В хода на оспорване на РА в тежест на жалбоподателя е било при условията на пълно насрещно доказване, да установи посредством годни и убедителни доказателства, че са налице предпоставките на закона за признаване на правото му на данъчен кредит по процесните фактури.

Според СТЕ - СМР на обект- сградата на ул. Козлодуй 2-4 Хасково, касаят ремонтни работи от 2011 г., а основно изпълнените са през 2008 г. и ремонтите при огледа не е възможно да бъдат установени категорично, тоест видовете СМР по 4-те фактури, издадените от "А. С. ИЗОЦЕНТЪР" ООД не могат категорично да бъдат датирани. Не се установява и обемът на СМР, тъй като договори и КСС липсват, а протоколите обр. 19 са без дата, която да удостовери хронология в изпълнение на СМР.

Правилно съдът е приел, че не са налице доказателства за конкретно изпълнени от "А. С. ИЗОЦЕНТЪР" ООД доставки на стоки и услуги.

Относно доставка с предмет - покупка на материали в размер на 680,03 лв. по фактура № 2/20.08.2007 г., издадена от "ЕВРОДОМ" ЕООД е установено, че нито ревизираното лице, нито доставчикът са представили документи и обяснения във връзка с процесната доставка.

В справка за актуално състояние на всички трудови договори за "ЕВРОДОМ" ЕООД са вписани 29 лица, като през м. 08.2007 г. е имало работници с непрекратени трудови договори.

В изготвената ССчЕ, относно доставките на тухли от "ЕВРОДОМ" ЕООД, вещото лице е посочило, че по делото не са приложени счетоводни журнали, поради което експертизата на дава отговор за осчетоводяване на фактурата като приход.

Не е приложен приемо-предавателен документ или друг, удостоверяващ транспортирането на тухлите, нито фактическо им предаване и приемане.

Според СТЕ - за доставката на тухли от доставчика посредством оглед на място е установено наличие на зидария на плътна ограда и преградни стени в подземните гаражи и площта приблизително отговаряла на възможност да бъде използвано количеството тухли - предмет на фактурата.

Вещото лице е посочило, че количествата от всички материали - предмет на спорните фактури са много по-големи като вложени в сградата, но кой материал на кое място е вложен - не може да се каже.

С оглед липсата на доказателства относно наличието на обект, от който са закупени материалите, данни за транспортирането, фактическото предаване и прехвърляне собствеността на процесните стоки, място на разтоварване на стоките, то жалбата на "АЛЕКСА" ЕООД е правилно отхвърлена в тази част.

При така установените данни, обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, изр. първо от АПК Върховният административен съд, първо отделение