Решение № 13227 от 8.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4535/2019 г.

Решение № 13227 от 8.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4535/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София срещу решение № 933/15.02.2019 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 11762 по описа за 2017 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-22221716005898-091-001/19.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Доводите на касатора са за неправилност на решението на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 АПК. Отправя упреци към процесуалната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства. Сочи противоречия в информационните източници, които са несъвместими с констатациите на съда за получаване на стоките от придобиващия в тристранната операция. Оспорва изводите на съда за дължимо третиране на сделките като част от тристранна операция при неустановено облагане на вътреобщностни придобивания в държавата на потребление на стоките. Позовава се на практика на Съда, за да аргументира несъгласието си със съжденията за възникнало право на приспадане на данъчен кредит на вътреобщностното придобиване от посредника при недоказана тристранна операция. Иска отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – "Ротейт" ЕООД /Ротейт/ изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от ревизионен акт са установени в тежест на "Ротейт" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 82 376. 38 лева и за закъснителна лихва в размер 8 013. 67 лева. Източник на задълженията за косвения данък е доначисляването на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 66, ал. 1 ЗДДС на ДДС в данъчни периоди м. 05, 06 и 07. 2016 г. за декларирани от РЛ доставки на стоки като посредник в тристранна операция с място на изпълнение на територията на друга държава членка, които органите по приходите са третирали като вътреобщностни придобивания с място на изпълнение на територията на страната на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Поправено е неизпълнението на задължението на получателя по ВОП по чл. 86, ал. 1 ЗДДС да начисли изискуемия от него ДДС. Дисквалифицирането на декларираното данъчно третиране на сделките като тристранни операции е основано на отсъствието на писмени потвърждения по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, несъответствия в транспортните документи в частта за получателя и мястото на доставката и на получената по реда на международното административно сътрудничество информация от данъчните органи в държавата членка по регистрацията за целите на ДДС на придобиващия в тристранните операции CLEVER DISTRIBUTION ON SRL /Клевър/. Отречено е основано на чл. 73а ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит с аргументи, че стоките не пристигат на територията на страната и превозът не завършва тук. При оспорването по административен ред не са ценени представените писмени потвърждения заради съдържанието им и неустановена връзката на подписалия ги с придобиващия. Решаващият орган е определил като неправомерно коригирането на резултатите в данъчните периоди с доначисляването на ДДС, вместо да се признае начисленият от РЛ данък и да се откаже право на приспадане на данъчен кредит за ВОП. В случая начисляването на данъка от дружеството и приспадането от него на данъчния кредит били без данъчен ефект за данъчни периоди м. 05, 06 и 07. 2016 г. Първостепенният съд е отменил РА в обжалваната част. Констатациите му следват установяванията на органите по приходите. Те включват познанието за декларирано от жалбоподателя вътреобщностно придобиване на стоки /паста за зъби и тоалетни продукти/ в периода м. 05 – м. 07. 2016 г. от UAB EURO PREKIBA UAB – Литва и ROWAN INTERNATIONAL LTD - Великобритания с обща стойност на доставките 405 133. 18 лева, като за ВОП са съставени протоколи по чл. 117 ЗДДС, отразени в отчетните регистри по ЗДДС. ВОП са последвани от вътреобщностни доставки към CLEVER DISTRIBUTION ON SRL - Италия, за който са издадени 4 бр. фактури /към първата е издадено кредитно известие/. За доставките към италианското дружество не е начисляван ДДС, като е посочено, че доставката е в рамките на ЕС с приложена ставка 0%. При оспорването по административен ред са представени декларации от представляващия Клевър, че стоката доставена от Ротейт, е разтоварена в склад на клиент на Клевър в индустриална зона Фишиано, Италия. Този адрес е посочен и в писмените потвърждения на доставчиците от Литва и от Великобритания. В хода на съдебното дирене е открито производство по оспорване на автентичността на декларациите от името на Клевър. Съдът е приел декларация на М. Забоу, заверена нотариално и със заверка апостил, удостоверяваща подписването на декларациите за получаване на стоките от Д. Толеа и потвърждаване на действията на Толеа от Забоу. Заключил е, че оспорените декларации са истински. Решаващият му извод е, че са представени документите по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС и са установени с тях обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 ЗДДС. Мястото на изпълнение при действието на чл. 17, ал. 3 ЗДДС е Италия, поради което българският посредник е освободен от начисляване на ДДС за ВОП и данъкът се дължи в държавата на крайното потребление. Допълнителен аргумент за липсата на данъчно задължение е обосновал с едновременното възникване на право на приспадане на данъчен кредит в размера на начисления данък на основание чл. 73а ЗДДС, доколкото доставката не е укрита. Решението е неправилно. Още в извънсъдебната фаза на производството е разколебана декларираната от РЛ като тристранна операция конструкция за системата от сделки, която включва придобиването от него на стоки от съконтрахент – регистриран за целите на ДДС в друга държава членка и разпореждането с тях в полза на придобиващ, който има идентификация за ДДС в трета държава членка. Смисълът на тази конструкция е освобождаването на посредника от данъчното бреме, доколкото при действието на чл. 141 и чл. 197 от Директива 2006/112/ЕО той е едновременно получател по ВОП и доставчик по ВОД, а установеният с Директивата преходен режим за облагане на търговията между държавите-членки предполага данъчното облагане да се осъществява в държавата на потреблението на стоките /вж. чл. 402 от Директивата/. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на предпоставките за освобождаването по чл. 141 от Директивата е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директивата. По законовата делегация от чл. 62, ал. 5 ЗДДС доказателствените средства за установяване на основанията за освобождаването са уредени с чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. Липсата или нередовността на писменото потвърждение по чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС и на транспортните документи, както и отсъствието на придобиващия по декларираната тристранна операция дисквалифицират освобождаването на ВОП по чл. 141 от Директивата, поради което с арг. от чл. 84 ЗДДС данъкът е изискуем от номиналния посредник в тристранната операция, като получател по ВОП. Противоречията на представляващите писмени потвърждения по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС декларации от Клевър, писмените потвърждения от прехвърлителите и международните товарителници са несъвместими с изискването за несъмнено доказване на правно релевантния факт на превозването на стоките директно от държавата членка на прехвърлителя до тази на придобиващия /вж. чл. 15, т. 2 ЗДДС/. Писмените потвърждения на придобиващия не са подписани от посоченото в него лице М. Забоу, а от трето лице – Д. Толеа. Не е установен еднозначно получателят на стоките, доколкото по декларацията на Забоу получаването е от клиент на придобиващия в склад в индустриална зона Фишано, което е и адресът посочен от прехвърлителите. По потвържденията от придобиващия получаването е от негов представител, но мястото на доставката е различно от това, в което осъществява икономическа дейност. Получател по повечето ЧМР е субект, който не участва в тристранната операция. Съдът е подценил значението на непълнотата на писмените потвърждения. Името и длъжностното качество на лицето получило стоката са реквизити на писменото потвърждение по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС. Отсъствието им не се преодолява с позоваване на практиката на Съда /като тази в решението по дело С-492/13/, тъй като доказателствата, представени за обосноваване на правото на освобождаване от данъка, не са били приети от администрацията в предходно производство, та оспорването им в това приключило с обжалвания РА да е в противоречие с принципите на правната сигурност и на пропорционалността /така т. 27 от мотивите и т. 1 от диспозитива на цитираното решение/. Недоказан е правно релевантният факт на облагането на ВОП в държавата членка, където е завършил превозът на стоките /вж. чл. 15, т. 4 и чл. 62, ал. 3 ЗДДС/, което е в духа на установения с Директивата преходен режим на облагане на търговията между държавите членки. Непълното доказване на предпоставките за освобождаване на ВОП като част от тристранна операция по чл. 141 от Директивата обуславя изискуемостта на данъка от сочения за посредник в тристранната операция на основание чл. 84 ЗДДС. В случая Ротейт е начислило данъка и го е приспаднало като данъчен кредит с отразяване на протоколите по чл. 117 ЗДДС в отчетните регистри по закона. Затова и е неправомерно повторното начисляване на ДДС с РА, с което е обоснована корекцията на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 05, 06 и 07. 2016 г. Установените с утежняващия акт публични задължения съществуват, макар и в различни размери и на посоченото от ДДОДОП, а не на избраното от издателите на акта основание. В хипотезата на фингиран ВОП по чл. 62, ал. 2 ЗДДС за получателя не възниква правото на приспадане на данъчен кредит. В тази хипотеза за място на изпълнението се приема територията на страната, когато получателят е придобил стоките под идентификационния си номер, издаден в страната, макар стоките да не пристигат и превозът им да не завършва тук /срвн. чл. 62, ал. 1 ЗДДС/. Щом стоките не са внесени в държавата членка по идентификацията, получателят по ВОП не е субект правото на приспадане /така т. т. 39-42 от решението на Съда по съединени дела С-536/08 и 539/08/. С изключването на упражненото в данъчни периоди м. 05, 06 и 07. 2016 г. право на приспадане по ВОП от UAB EURO PREKIBA UAB – Литва и ROWAN INTERNATIONAL LTD – Великобритания в размери съответно 20 392. 46 лева, 21 089. 16 лева и ЗЗ 272. 98 лева и на неправомерно начисленият с РА ДДС в тази данъчни периоди, резултатът данък за внасяне е съизмерим с данъчния кредит. РА е неправомерен за определените задължения за ДДС за разликата над 20 392. 46 лева до 22 622. 69 лева; над 21 089. 16 лева до 21 510. 95 лева и над ЗЗ 272. 98 лева до 38 242. 74 лева и за лихвите за разликата над 2 096. 15 лева до 2 325. 40 лева; над 1 991. 91 до 2 031. 75 лева и над 2 846. 92 до 3 272. 14 лева. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отмяна на РА относно определените задължения за ДДС за внасяне в данъчни периоди м. 05, 06 и 07. 2016 г. в размери съответно 20 392. 46 лева, 21 089. 16 лева и ЗЗ 272. 98 лева и на лихвите за забава в размери 2 096. 15 лева; 1 991. 91 лева и 2 846. 92 лева, както и в частта за разноските присъдени на жалбоподателя за разликата над 410. 98 лева. Вместо него следва да се постанови отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на НАП се следват разноски за всяка съдебна инстанция в размер 2 980 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения или в общ размер 5 960 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение