Решение № 17448 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4785/2013 г.

Решение № 17448 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4785/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби - едната подадена от Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, а другата - от "Дорина и фамилия" ООД със седалище в гр. Созопол и адрес на управление ул. "Тракия" № 14, ЕИК по Булстат: 200365175, представлявано от Дорина Найденова Йозова, срещу Решение № 207 от 26.01.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Бургас по адм. д. № 352 по описа на същия съд за 2012 г. С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт (РА) № 201100587/14.09.2011 г, издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № 50/27.01.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта, в която на "Дорина и фамилия" ООД са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. април до м. юни и от м. август до м. декември 2010 г.; изменен е същият РА в частта на определеното задължение по ЗДДС за м. юли 2010 г., което е намалено от 5058,21 лв. на 5000 лв., а лихвата - от 557,67 лв. на 553,95 лв., и за м. януари 2011 г., което е намалено от 41727,54 лв. на 41666,69 лв., а лихвата - от 2006,59 лв. на 2002,81 лв. Жалбата на дружеството в останалата й част е отхвърлена.

С касационната жалба на Д "ОДОП" се атакува посоченото решение в отменителната и изменителната му част, които са постановени в резултат отмяната на констатацията за отказано правото на данъчен кредит в общ размер 3249,46 лв. ведно със съответните лихви, по фактури от "Интерлийз ауто" ЕАД. Навеждат се доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора Съдът неправилно е приел, че автомобилът - предмет на договора за продажба, по който са заплащани лизинговите вноски на посочения доставчик, е товарен, тъй като касаторът не е ангажирал доказателства, че той е произведен като такъв. Подателят на касационната жалба моли за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата в тази част, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - "Дорина и фамилия" ООД - не е изразил становище по нея.

С касационната жалба на "Дорина и фамилия" ООД се атакува решението в отхвърлителната му част, относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от "Сталпром 99" ЕООД, "Кавис" ЕООД, "Денис и Крис" ЕООД, "Стойчевстрй" ЕООД и "Блек дъст" ЕООД, относно определения корпоративен данък за 2009 г. и за 2010 г., както и за задължения за довнасяне на осигурителни вноски за ДОО, здравно осигуряване и за фонд ДЗПО-УПФ. Изложени са доводи, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли за отмяна на решението в обжалваната част и решаване на делото по същество с отмяна на РА. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба - Директорът на Д "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - не взема становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими.

Пред Административен съд - гр. Бургас е обжалван ревизионен акт с определени на "Дорина и фамилия" ООД публични задължения по ЗДДС, ЗКПО и осигурителни вноски за ДОО, здравно осигуряване и за фонд ДЗПО-УПФ. Съдът е приел, че РА е валиден административен акт, издаден от компетентен орган, след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения.

Касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. Бургас е неоснователна.

Спорът в тази негова част е бил относно данъчния кредит по фактурите, издадени от "Интерлийз ауто" ЕАД във връзка с договор за лизинг на лекотоварен автомобил Опел Антара 4х4 Enjoy Z20DMH, доставен от "Дженеръс ауто" ЕООД. Съдът се е позовал на доказателствената сила на свидетелството за регистрация на МПС, в което е отразено, че закупеният автомобил е товарен, поради което е приел, че констатациите на РА в тази част са незаконосъобразни и е отменил РА в частта по ЗДДС - за данъчните периоди от м. април до м. юни и от м. август до м. декември 2010 г., и го е изменил, намаляйки размера на установените задължения за ДДС с този по фактурите, издадени от посочения доставчик за данъчните периоди м. юли 2010 г. и м. януари 2011 г.

Органът по приходите е приел, че автомобилът не е товарен, а лек след справка в интернет и според броя места за сядане, посочени по договора за доставка - 4 плюс 1. Съгласно представено заверено копие от свидетелство за регистрация на лекия автомобил автомобилът е регистриран в КАТ като товарен. Легалната дефиниция на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС определя като "лек" автомобилът, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице. При определяне броя на местата за сядане по изречение първо се вземат предвид само седалките, монтирани от производителя. В случая е налице първата хипотеза от § 1, т. 18, изр. второ от ДР на ЗДДС - без значение колко места има автомобилът, ако той се използва за превоз на товари (а не на пътници), тогава автомобилът е товарен. Това се подкрепя и от материалната доказателствена сила на свидетелството за регистрация, която не е оборена и е обвързваща за Съда. Не се спори между страните по делото, че със свидетелство за регистрация на МПС процесният автомобил е регистриран като товарен. При наличие на официален удостоверителен документ - свидетелство за регистрация на КАТ, в тежест на приходния орган е било да го опровергае с всички допустими по ДОПК доказателствени средства. Констатациите в ревизионния акт, че процесният автомобил е лек, въпреки официалните документи, определящи го като товарен, са необосновани.

Няма данни по делото да е извършен оглед от специалист, който да се произнесе въз основа на техническите характеристики на автомобила към коя категория попада - М1 (лек) или N1 (товарен) автомобил. Не е налице основанието по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС и като е приел това, първоинстанционният съд не е допуснал сочените от касатора нарушения при прилагането на приложимия материален данъчен закон и на съдопроизводствените правила.

Предвид гореизложеното касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено в тази част и затова следва да бъде оставено в сила.

Касационната жалба на "Дорина и фамилия" ООД е частично основателна.

I. Облагане по ЗДДС. Констатациите на ревизията се изразяват в отказано право на данъчен кредит, както следва:

1. По фактури № 10000000206/11.12.2009 г. и № 10000000239/29.12.2009 г. с предмет СМР по договор от 5.08.2009 г., издадени от "Блек дъст" ЕООД. Първоинстанционният съд е приел, че е изправен пред случай на данъчна измама, тъй като са фактурирани доставки, които реално не са извършени, като целта е била ревизираното лице да получи данъчно предимство, като използва правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. декември 2009 г. Съдът е формирал извода, че въпреки указаната му доказателствена тежест, в хода на съдебното производство жалбоподателят не е опровергал констатациите от ревизионния акт.

Решението в тази част е неправилно.

Решаващият съд не е съобразил, че констатациите на РА вече не се ползват с презумпцията за истинност, както беше при действието на отменения ДПК, или в случай че ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 ДОПК. Нито една от тези хипотези не е налице. Вярно е, че като положителен факт от обективната действителност реалността на доставката подлежи на доказване от ревизираното лице. Това обаче не освобождава решаващия съд, който е съд по същество, от задължението за пълно изясняване на спора, включително чрез допускане на съдебни експертизи. Основание за това дава и нормата на чл. 171, ал. 2 АПК. В противен случай се стига до необоснованост на съдебния акт, какъвто е резултатът и в разглеждания казус.

Съдът е установил, че предметът на договора е подравняване на банкет за полагане на еластична предпазна ограда; изкопаване дупки за монтаж на стойки за пътни знаци; направа на бетонова основа за стълб; зануляване на ел. Ограда, за обект "Път-II-86 Соколовци-Средногорци ИСА-2000". В договора е определена цената и начина на плащане. Към фактурите са представени протокол обр. 19, сертификат, справка за трудови договори, разчетно-платежни ведомости, аналитичен регистър на с-ка 605 - Разходи за социални осигуровки и надбавки. В казуса е било наложително същите да бъдат подложени за задълбочен и съвкупен анализ, какъвто е могло да се извърши след изслушване на съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертиза. Следва да се има предвид, че за изясяване на спора от фактическа страна предвид естеството на спорните доставки се изискват специални знания, с каквито Съдът не разполага.

Това налага отмяна на съдебния акт в тази част и връщане на делото за ново разглеждане за допускане на казаните експертизи. Същите следва да проследят изпълнени ли са на място процесните СМР и по какъв начин са документирани; коя фактура към кой от представените протоколи обр. 19 се отнася и включен ли е предметът на протокола в предмета на договора; каква техника и кадрови ресурс биха били необходими и достатъчни за извършването на спорните услуги; имал ли е доставчикът потенциалната възможност на извърши фактурираните СМР - разполагал ли е същият със собствен или нает инструментариум и тежка механизация, с какъв персонал е разполагал и какви са професиите и квалификацията на същия; естеството на фактурираните услуги изисква ли използването на строителни материали и какви, както и за чия сметка е договорено да бъдат същите; доказано ли е закупуването на строителни материали от ревизираното лице или от доставчика и влагането им в обекта; отчел ли е доставчикът приходи от услугите; има ли разплащане по фактурите и по какъв начин е извършено.

Съдът следва след анализ на доказателствата и експертните заключения да отговори извършени ли са спорните СМР, тъй като фактът на действително извършени услуги е предпоставка за възникване на спорното право. За пълнота на изложението следва да се подчертае, че няма пречка част от договорените СМР да не бъдат изпълнени и фактурирани, тоест не винаги е наложително да има идентичност между договора и фактурите.

2. По фактури № 10000000216/11.01.2010 г. с ДДС 6000 лв. и № 10000000346/1.07.2010 г. с ДДС 5000 лв., с посочен издател "Блек дъст" ЕООД. Съдът е отхвърлил жалбата, като е обосновал извода си с твърдението на доставчика, че не е издавал посочените фактури, както и с факта, че за оборване на това твърдение жалбоподателят не е ангажирал доказателства.

Решението е правилно в тази част.

Ревизията е обосновала отказа от спорното право не само с твърдения на доставчика, а и с установени при ревизията конкретни факти, извлечени от информационната система на НАП. Същите сочат категорично, че фактурите не са издадени от сочения за доставчик "Блек дъст" ЕООД. Доколкото става въпрос за отрицателни факти, доказателствената тежест за оборването им е била на ревизираното лице. След като не е се справил с нея, жалбоподателят следва да понесе последиците от недоказването при правилно разпределена доказателствена тежест в процеса.

3. По фактури № 1000000181/8.02.2010 г., № 1000000188/15.02.2010 г. и № 1000000177/3.02.2010 г., всички с предмет СМР по договор, издадени от "Стойчевстрой" ЕООД. Към тези фактури са представени два договора с приложения, количествено-стойностна сметка, протоколи обр. 19. Съдът е приел, че не е ясно отчитането на работата по договорите, като е неизяснен и въпросът за наличието на вложени строителни материали.

В тази част решението е неправилно постановено.

Следва да се подчертае, че всичко, изложено в т. I. 1. от настоящото решение, се отнася и за тази част на спора. Предвид неизясняването на делото относно отказаното право на данъчен кредит от "Стойчевстрой" ЕООД, същото следва да се върне за ново разглеждане в първоинстанционния съд с аналогични указания.

4. По фактури № 933/14.12.2010 г., № 867/08.12.2010 г. и № 905/20.12.2010 г., издадени от "Сталпром 99" ЕООД; № 695/5.12.2010 г., № 699/16.12.2010 г. и № 703/10.12.2010 г., издадени от "Кавис" ЕООД; както и № 411/21.12.2010 г., издадена от "Денис и Крис" ЕООД - всички с предмет СМР по договор. Съдът е приел за законосъобразен отказа на ревизията да признае спорното право. Обосновал е извода си с твърдението на доставчиците, че не са издатели на посочените фактури, без обаче да ги обсъди с оглед на останалите доказателства по делото. Съдът не е изяснил противоречията в доказателствения материал, въпреки отбелязаното в мотивите на съдебния акт, че за оборване на спорните констатации ревизираното лице е представило доказателства, които доказват пряко извършването на услугите. Представени са договори за извършване на СМР, протоколи за установяване завършването и заплащането на СМР, както и количествено-стойностни сметки.

Видно е от данните по делото, че Съдът е формирал изводите си изцяло въз основа на доказателствата, събрани в хода на ревизията и при административното обжалване на РА. Съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, което е довело и до необоснованост на решението в тази част. Съгласно приложимите правила на чл. 160, ал. 1 ДОПК и чл. 171, ал. 2 и ал. 4 и чл. 9, ал. 3 АПК, като инстанция по съществото на спора, Съдът е длъжен да прояви процесуална активност, като събере всички относими за спора доказателства, да разпредели доказателствената тежест в процеса, да укаже за кои обстоятелства от значение за делото не се сочат доказателства, вкл. и сам да назначи експертиза.

В процесния случай спорът в тази част също е останал неизяснен от фактическа страна. Липсата на данни от насрещни проверки на доставчиците не означава автоматично, че вещото лице не може да провери счетоводствата на доставчиците във връзка с направените от тях разходи за услугите, за доставянето на материалите, вкл. и за транспорта им. Назначаване на експертиза е било наложително в случая, тъй като са налице индиции за реалност на доставките и услугите. В тази връзка не са обсъдени задълбочено протоколите за приемане на изпълнението по видове дейности и стойности, от които е видно, че дружествата са изпълнители на СМР за процесните периоди.

Съдът не е ценил надлежно доказателствената сила на приетите и небили оспорени по делото документи: договори, количествено-стойностни сметки и приемо-предавателни протоколи. Ето защо касационната инстанция съд намира, че административният съд е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, поради което обжалваното решение следва да бъде отменено. Като не е изяснил спора от фактическа страна, Съдът е нарушил процесуалните права на участниците в съдебното производство.

Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото в изпълнение на задължението по чл. 171, ал. 4 и чл. 9, ал. 3 АПК да се даде възможност за събиране на доказателства относно релевантни обстоятелства във връзка с изпълнение на услугите и доставка на материалите, вкл. транспорта им, съхранението им, използването им, да се назначи съдебно-счетоводна експертиза, която да изследва относимите към реалността на доставката обстоятелства. Същите са подробно посочени в т. I. 1. от настоящото решение.

II. Облагане по ЗКПО.

Изводите на административния съд са свързани с реалността на доставките, фактурирани от "Блек дъст" ЕООД, "Стойчевстрой" ЕООД, "Сталпром 99" ЕООД, "Кавис" ЕООД и "Денис и Крис" ЕООД. Съдът е приел, че фактурите са издадени в нарушение на принципа на документалната обоснованост по чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството, защото не отразяват реално осъществени стопански операции, поради което разходът по тях не следва да се признава за данъчни цели. Така финансовият резултат на ревизираното лице е увеличен с данъчната основа по фактурите и върху нея е определен допълнителен данък съгласно ставката, действаща към конкретния данъчен период. Поради неизяснения въпрос за реалността на посочените доставки, признаването на разходите по тях следва да се реши при повторното разглеждане на делото с оглед извода, който Съдът ще формира относно реалността на процесните доставки.

Изключение са разходите по фактури № 10000000216/11.01.2010 г. в размер на 30000 лв. и № 10000000346/1.07.2010 г. - в размер на 25000 лв., с посочен издател "Блек дъст" ЕООД. Доколкото не е доказано спорните услуги да са извършени от доставчика, посочен за техен издател, правилно разходите по тях не са признати за данъчни цели и ФР е преобразуван от ревизията. В частта относно тези две фактури съдебният акт е правилен и законосъобразен и следва да бъде оставен в сила. Това налага размерът на корпоративния данък за 2010 г., който ще бъде предмет на новото разглеждане в административния съд, да бъде определен от касационната инстанция на 8572,87 лв.

III. Задължения за осигурителни вноски.

Съдът е счел, че жалбата е неоснователна в тази част и касационната инстанция преценява решението като правилно. Неоснователни са доводите от касационната жалба на дружеството, че при определяне размера на дохода, върху който следва да се изчислят осигурителните вноски, не е взета предвид информацията от подписаните от работниците и служителите ведомости за изплатени възнаграждения и не е отчетена конкретно изпълняваната от всеки дейност. Съгласно чл. 1, ал. 2 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, в приложимата редакция, (ДВ, бр. 10 от 2003 г., доп., бр. 15 от 2007 г.), осигурителните вноски за лицата, работещи по трудови правоотношения, се внасят върху получените или начислените и неизплатени брутни трудови възнаграждения, включително възнагражденията за платените от работодателя отпуски по чл. 155 - 157, 159, 161, 162, 166, 168 - 170 и 319 от Кодекса на труда, но върху не по-малко от минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година. Следователно от значение е основаната си икономическа дейност на осигурителя, която съгласно § 1, ал. 2 от ДР на Наредбата е следвало в края на всеки календарен месец да се определя. Доколкото няма спор, че от февруари 2010 г. дружеството е осъществявало повече от една икономическа дейност, следва да се определи коя основната такава. Основната дейност за периода е тази по КИД 4299 - "строителство на други съоръжения, неквалифицирани другаде". Затова правилно ревизията е определила размер на осигурителните вноски, дължими върху минималния осигурителен доход за тази икономическа дейност и съответната квалификационна група професия, към която се класифицира всяко осигурено лице, съгласно справката, изготвена към РА и в съответствие с Приложение № 1 към чл. 8, т. 1 от Закона за бюджета на ДОО във вр. с чл. 6, ал. 2, т. 3 КСО - за периода от м. февруари 2010 г. до м. февруари 2011 г. Правилно с РА са доначислени осигурителни вноски върху минималния осигурителен доход с оглед основаната икономическа дейност, която се определя от броя на наетите работници по трудов договор. Поради изложеното решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

При новото разглеждане на делото Съдът следва да се произнесе по исканията за разноски. Следва да се изтъкне, че след касационното обжалване няма уважена част на жалбата на "Дорина и фамилия" ООД по съществото на правния спор, а е налице връщане на делото за ново разглеждане. Ето защо, а и предвид липсата на доказателства за направени разноски и непредставен списък на разноските, на дружеството не следва да се присъждат разноски. С оглед изхода на спора следва да бъде редуцирано присъденото на Д "ОДОП" - гр. Бургас юрисконсултско възнаграждение, което съобразно отхвърлената част на жалбата след касационното обжалване възлиза на 1023,71 лв. Това налага частична отмяна на съдебния акт в частта за разноските - за разликата над 1023,71 лв. до присъдените на Д "ОДОП" - гр. Бургас 2294 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 224 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение